香港税务条例释义及执行指引

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1、税务局网址：www.ird.gov.hk 中华人民共和国香港特别行政区中华人民共和国香港特别行政区 税务局税务局 税务条例释义及执行指引税务条例释义及执行指引 第第 15 号号(修订本修订本) A 部： 有关亏损的税项宽免限制（第部： 有关亏损的税项宽免限制（第 22B 条）条） B 部： 租赁安排部： 租赁安排 （第（第 39E 条）条） C 部： 一般反避税条文（第部： 一般反避税条文（第 61 条）条） D 部： 一般反避税条文（第部： 一般反避税条文（第 61A 条）条） E 部： 亏损公司部： 亏损公司 （第（第 61B 条）条） F 部：部： RAMSAY 原则原则 G 部： 避税

2、个案的罚则部： 避税个案的罚则 H 部： 有关租赁融资的指引部： 有关租赁融资的指引 I 部： 事先裁定部： 事先裁定 本指引旨在为纳税人及其授权代表提供资料。 它载有税务局 对本指引公布时有关税例的释义及执行。 引用本指引不会影响纳税人 反对评税及向税务局局长、税务上诉委员会及法院提出上诉的权利。 本指引取代于 1986 年 5 月 1 日、1990 年 11 月 15 日和 1992 年 9 月发出的指引。 税务局局长 刘麦懿明 2006 年 1 月 税务条例释义及执行指引税务条例释义及执行指引 第第 15 号号(修订本修订本) 目录目录 段数 引言引言 1 A 部：有关亏损的税项宽免限制

3、（第部：有关亏损的税项宽免限制（第 22B 条）条） 有关亏损的税项宽免限制 2 B 部：租赁安排（第部：租赁安排（第 39E 条）条） 一般情况 8 租约 9 辨认参与人士的身分 10 售后租回 11 完全或主要在香港以外地方使用 16 船舶或飞机 20 杠杆租赁 21 C 部：一般反避税条文（第部：一般反避税条文（第 61 条）条） 一般情况 24 交易 26 虚假或虚构的含义 27 D 部：一般反避税条文（第部：一般反避税条文（第 61A 条）条） 一般情况 30 第 61A 条 基本问题 33 交易的存在 34 是否获得税项利益 37 唯一或主要目的 39 评税机制 45 两条一般反避

4、税条文的应用 48 ii E 部：亏损公司（第部：亏损公司（第 61B 条）条） 一般情况 50 须予考虑的事宜 51 F 部：部：Ramsay 原则原则 55 G 部：避税个案的罚则部：避税个案的罚则 58 H 部：有关租赁融资的指引部：有关租赁融资的指引 租赁的一般情况 63 杠杆租赁 67 I 部：事先裁定部：事先裁定 须提供的资料 83 就拟进行的杠杆租赁交易提出要求裁定的时间 85 引言引言 公平税制的一项重要特质是纳税人不能利用虚构、虚假 或精心铺排的安排逃避课税。香港特别行政区政府透过在税 务条例制定特定和一般反避税条文，致力加强这项特质。本 指引旨在概述本局对多项特定和一般反避

5、税条文（即第 22B 条、 39E 条、61 条、61A 条和 61B 条）的释义及执行方面的事宜。 指引又具体说明就杠杆租赁交易、一般反避税条文（第 61A 条） 和股份持有方面的变动而申请事先裁定须提供的资料和文件。 此外，指引亦订明本局就杠杆租赁交易可获税务条例接纳 所定的基本要求。 A 部：有关亏损的税项宽免限制（第部：有关亏损的税项宽免限制（第 22B 条）条） 有关亏损的税项宽免限制有关亏损的税项宽免限制 2. 第 22B 条一般适用于 1990 年 11 月 15 日或以后订立的 交易所招致的部分亏损。该条文限制有限责任合伙人在每个课 税年度可用作抵销其它应评税利润的亏损额。 3

6、. 有 限 责 任 合 伙 人 指 以 下 三 类 人 士 第 一 ， 该 人 是 根 据 有限责任合伙条例（第 37 章）注册的任何合伙的有限责任 合伙人第二，纵然该人是一普通合伙人，但他无权参与或没 有参与该合伙的管理工作，且他在该合伙招致的债项或义务中 所应负的法律责任（或超出某限额的法律责任），可由他人承 担第三，根据香港以外任何地方的法律，该人无权参与或没 有参与合伙的管理工作，且对于该合伙招致的债项或义务，无 须承担超出某限度的法律责任。 4. 有 限 责 任 合 伙 人 可 申 索 用 作 抵 销 应 评 税 利 润 的 亏 损 额 不得超过有关款项，即在蒙受亏损的有关课税年度结

7、束时， 该人已投入该合伙的款额。如该人在该课税年度内停止是该合 伙的合伙人，则为该人在停止是合伙人时已投入该合伙的款额。 5. 有 限 责 任 合 伙 人 可 用 作 抵 销 应 评 税 利 润 的 亏 损 额 只 限 于以下两者中较小的款额 2 (a) 在合伙亏损额中所占的部分或 (b) 有关款项。 6. 任何未作抵销的亏损额须于合伙内结转，以抵销该合伙 在日后获得的应评税利润。有关亏损额不得用作抵销有限责任 合伙人在其后年度可能获得的其它应评税利润。 7. 在应用条文时，有限责任合伙人投入合伙的款额须予确 定。该款额为该人所投入该合伙而没有直接或间接取出或收回 的资本额，及他有权享有但未有

8、以金钱或金钱等值的方式取出 的该合伙的利润或收益之和，减去他在该合伙经营该行业、专 业或业务时，他有权或可能有权随时取出、收回或获另一人偿 付的任何东西的款额。 B 部：租赁安排（第部：租赁安排（第 39E 条）条） 一般情况一般情况 8. 第 39E 条旨在限制透过售后租回、离岸设备租赁和杠杆 租赁安排而造成税项递延或避税的机会。广泛而言，纵使出租 人（拥有人）拥有任何机械或工业装置，如有任何人根据该机 械或工业装置的租约而持有承租人权利，且 (a) 该机械或工业装置之前是由承租人或其相联者所拥 有及使用的（即售后租回安排），或 (b) 该机械或工业装置并非船舶或飞机或其任何部分， 而在该租

9、约生效期间 (i) 是由并非是出租人的任何其它人完全或主要在 香港以外地方使用；或 (ii) 取得或建造该机械或工业装置方面的全部或主 要部分成本，是直接或间接以一项无追索权债 项提供资金的（即杠杆租赁安排），或 3 (c) 该机械或工业装置是船舶或飞机或其任何部分， 而 (i) 承租人并非香港船舶或香港飞机的经营者；或 (ii) 取得或建造该船舶或飞机或其任何部分方面的 全部或主要部分成本，是直接或间接以一项无 追索权债项提供资金的； 则第 39E 条规定该出租人（拥有人）不得获给予该机械或工业 装置的初期及每年免税额(折旧免税额)。 租约租约 9. 根据税务条例第 2 条，就任何机械或工业

10、装置而言， 租约包括 (a) 任何安排，而根据该安排，使用该机械或工业装置 的权利，由拥有人给予另一人；及 (b) 任何安排，而根据该安排，直接或间接由(a)段所提 述的权利派生的使用该机械或工业装置的权利，由 一人给予另一人， 但不包括任何租购协议或有条件售卖协议，除非局长认为可合 理预期根据该协议而有的购买货品的权利或获取货品产权的权 利不会被行使。 辨认参与人士的身分辨认参与人士的身分 10. 一般而言，在第 39E 条中提及的纳税人是指在提供 出租机械或工业装置方面招致资本支出的出租人（拥有人）。 下列最终使用有关机械或工业装置的人则被称为最终使用者 (a) 单独或与他人持有承租人权利

11、的人或 (b) 承租人的相联者。 4 在这方面，第 39E(5)条就相联者一词有详尽的界定，以遏 止借着第三者的介入而规避有关条文。 售后租回售后租回 11. 第 39E(1)(a)条就售后租回安排的机械或工业装置不给 予出租人(拥有人)折旧免税额，目的是防止有人透过该等安排获 得整体上的税务利益。 12. 第 39E(1)(a)条是针对该等在出租人取得之前，曾经是由 最终使用者所拥有及使用的出租机械或工业装置。税例并无界 定拥有一词。实际上，该词是一个常用词汇，可按其一般 意义予以解释。至于使用的定义则包括持有以供使用， 即指已安装妥当可供使用及持有以作备用。妥当一词包含 可发挥功能的意思。

12、 13. 第 39E(2)条对于出租人(拥有人)在售后租回安排下取得 的机械或工业装置不获给予初期或每年免税额的一般原则作出 例外规定。该例外规定适用于下列情况 (a) 出租人向最终使用者购买机械或工业装置所付款项 并不多于最终使用者付给供货商（该供货商本人并 非最终使用者）的价格及 (b) 在出租人取得该机械或工业装置之前，最终使用者 从未就该机械或工业装置获给予任何初期或每年免 税额。 例例 1 L公司是一家租赁公司，而A公司则是制造商。两 家公司均在香港经营业务。 根据一项售后租回安排， A公司把其旧机械及工业装置重新估值后出售予L 公司。而后者则再把该等机械及工业装置租回予A 公司，以

13、收取租金。在作出安排前，A公司已获给 予该机械或工业装置的折旧免税额。 根据第 39E(1)(a)条，L 公司不会就该等机械或工业 装置获给予折旧免税额，因为该等机械或工业装置 5 在转手前是由 A 公司拥有和使用。 因为 A 公司曾获 给予折旧免税额，所以第 39E(2)条的例外规定并不 适用。 例例 2 B公司以1亿元购入机械，但在未使用和申请折旧 免税额前已把机械售予L公司及向该公司租回。根 据售后租回安排，B公司获得现金收入1亿元，相 等于其付予供货商的价钱， 并需在连续10年每年支 付租金1,100万元。假设每期付款包括100万元实 际财务费用，而市场的利息应为200万元，B公司 实

14、际上等于把折旧免税额转移给了L公司，以换取 较低息率。B公司在收到现金1亿元后，把款额用 于其它商业交易，以产生应课税利润。 上述情况符合第 39E(2)条的规定。L 公司会获给予 折旧免税额。 B 公司实际上利用了售后租回的安排， 以较便宜的成本获得融资作业务用途。至于出租人 L 公司，则实际投放了资本在机械上和承受真正商 业风险。整项安排属正常商业交易。 14. 由 于 在 取 得 机 械 或 工 业 装 置 后 便 应 有 权 享 有 折 旧 免 税 额，如须引用第 13 段所述的例外规定，最终使用者须在取得机 械或工业装置之日起计的 3 个月内，或在局长准许的更长时间 内，向局长提交放

15、弃免税额书。一般而言，本局不会接纳延长 3 个月放弃期的要求。放弃免税额书须付上以下资料 (a) 有关资产的说明 (b) 供货商的名称及地址 (c) 从供货商购买的日期及所付价格 (d) 出售予出租人的日期及售价及 (e) 出租人的名称及地址。 6 上述资料须附以购买及销售的协议书或发票，以及租赁协议书 的副本以作证明。 15. 在提交放弃免税额书后，最终使用者可能决定保留申请 折旧免税额的权利，并意欲取消售后租回安排。如有关的评税 尚未是最终及决定性的评税，本局愿意寛松处理，特许提交者 撤回放弃免税额书。 完全或主要在香港以外地方使用完全或主要在香港以外地方使用 16. 第 39E(1)(b

16、)(i)条关于完全或主要在香港以外地方使 用的条文，旨在鼓励纳税人在香港使用机械或工业装置，藉 以为香港产生经济利益。 17. 确定某一项机械或工业装置是否完全或主要在香港 以外地方使用是一个关乎事实的问题，须考虑个案的情况才能 决定。然而，在决定该问题时，下列事宜可供参考 (a) 该资产的所在地及被使用或持有以供使用的地方 (b) 资产的性质 (c) 最终使用者的业务性质 (d) 根据租约条款， 在租约期间指定使用该资产的地方。 例例 3 L公司是一家租赁公司，在香港经营业务。C公司 则是在中国内地经营业务。L公司把其机械租给C 公司，以收取租金。 根据第 39E(1)(b)(i)条的规定，由于该机械是完全在 香港以外地方使用，L 公司不会就该机械获给予折 旧免税额。再者，由于出租的机械属于第 16G(6) 条界定的例外固定资产，根据第 16G 条，为取 得该机械的资本开支也不会获得扣除。按照惯例， L 公司藉着租赁该机械而所得的租金会被