销售与收款循环的实质性程序-2

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1、审计实务,2,销售与收款循环审计,模块三 销售与收款循环的实质性程序,一、销售与收款循环的实质性程序 二、营业收入的实质性程序 三、应收账款的实质性程序,（一）销售与收款交易的实质性分析程序 1.识别需要运用分析程序的账户余额或交易。 2.确定期望值。 3.确定可接受的差异额。 4.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据 关系。 5.调查重大差异并作出判断。 6. 评价分析程序的结果。,一、销售与收款交易的实质性程序,（二）销售交易的细节测试 1.测试登记入账的销货业务是否真实（发生） （1）针对未曾发货却已将销售交易登记入账的审计 主营业务收入明细账 发运凭证及其他佐证 凭证； 测试存货永续

2、盘存记录余额有无减少。 （2）针对销货业务重复入账的审计 检查销售交易记录清单编号是否连续 （3)针对虚构销售的审计 检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销 售单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续,（4）发现上述三类错误的其他方法 追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。 （1）如果应收账款最终得以收回货款或者收到 退货，则记录入账的销货业务一开始通常是真实 的； （2）如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审 计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发 运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能 存在虚构的销货业务。 提示：通常可能出现舞弊时，才实施上述细节测 试。,2.测试已发生

3、的销售交易是否均已登记入账 (完整) （1）说明 销售交易的审计一般偏重于检查高估资产与收 入的问题，通常无须对完整性目标实施测试。如果 内部控制不健全，则应对完整性目标实施测试。 （2）测试方法 检查发货部门档案中发运凭证编号是否连 续； 抽取部分发运凭证，追查至有关的销售发 票副本和主营业务收入明细账。,原始单据,明细账,顺查,逆查,补：发生、完整性审查方法,完整性,发生、存在,3.测试登记入账的销货业务计价是否准确(准确) （1）计价准确包括： 按订货数发货 按发货数开单 按开单数记账 （2）测试方法 主营业收入明细账核对至应收账款明细账和 销售发票存根； 复算销售发票； 核对销售发票至

4、发运凭证、经审批的商品价 目表和顾客订单。,4.测试登记入账的销货业务的分类是否正确(分类) 销货分类正确的测试一般可与计价测试一并进 行。 5.测试销货交易记录是否及时(截止) 执行计价测试时，检查发运凭证、销售发票存 根、主营业务收入明细账和应收账款明细账的日期。 6.测试销售业务是否正确地记入明细账并准确 地汇总(准确) 测试方法：,主营业务 收入明细账,主营业务 收入总账,应收账款明细账,货币资金日记账,主营业务 收入明细账,应收账款 明细账,核对,销 售 发 票 存 根,核对,复算,发运凭证,商品价目表,顾客订单,核对,销售交易细节测试程序小结,能够验证的认定：发生、准确性、分类、截

5、止 能够验证的认定：完整,核对,核对,例2：L注册会计师计划测试M公司2012年度主营业务收入记录的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是( )。 A.抽取2012年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录 B.抽取2012年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录 C.从主营业务收入明细账中抽取2012年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票 D.从主营业务收入明细账中抽取2013年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票 【答案】C,二、营业收入审计,（一）营业收入审计目标 （二）主营业收入的实质性程序 （三）

6、其他业务收入的实质性程序,（二）主营业务收入的实质性程序 （一）一般报表项目的实质性程序：,1.起点：获取或编制*明细表,2.具体审计程序：*,3.终点：确定*的列报是否恰当,具体的主营业务收入审计程序：,例：ABC公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书签署销售合同结合库存情况备货委托货运公司送货安装验收根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2013年年初对该公司12年度财务报表进行审计。经初步了解，ABC公司12年度的经营形势、管理及经营架构与11年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下：

7、,分析： 1、主营业务收入在12年度的基础上增长了77.08%,而13年度经营形势与12年相比并未发生重大变化 2.主营业务成本在12年基础上增长了71.35%,而13年度经营形势与12年度相比并未发生重大变化 3.在机构,人员未发生重大变化,且在销售收入大幅增长的情况下,管理费用由3260万元下降到2380万元,下降了26.99% 4.12年度并未取得补贴收入,13年度取得大额补贴收入 5.所得税占利润总额比例(为10.82%)与33%的所得税税率存在较大差异.,因此,注册会计师有理由认为,在2013年利润表中,主营业务收入,主营业务成本,管理费用,补贴收入,所得税五个报表项目的“发生”认定

8、的错报风险比较高.,企业已将商品所有权上的主要风险和报酬 转移给购货方； 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续 管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制； 收入的金额能够可靠地计量； 相关的经济利益很可能流入企业； 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计 量。,收入确认条件（5个条件）：,不同销售方式的收入确认时点问题 ：,,主营业务收入金额确认的常见错误,销售商品的收入未按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定； 现金折扣或销售折让均在实际发生时冲减当期收入 滥用完工百分比法 虚构收入 存在重大不确定性和仍需提供未来服务时确认收入,举例：关于销售收入确认问题,2012年11月

9、30日，A公司接受一项产品的安装任务，安装期共4个月，安装合同的总收入为40万元。到2012年底，共收取款项24万元，实际发生成本20万元，估计还要发生成本12万元。在2012年度的财务报表中，A公司把24万元全部确认为劳务收入，并结转了已经发生的成本20万元。 问：上述处理是否正确？,分析,这是一个不同期间的劳务确认问题。完工的进度是20/（20+12）=62.5%，所以应该根据完工百分比法确认今年的劳务收入：40*62.5%=25万元，所以应该确认25万元的劳务收入，而不是24万元。,,虚构收入案例分析,审计对策： 关注重大交易或异常交易双方是否为关联方或为非披露的关联方 分析购货方购货的

10、合理性 分析同时存在同一客户应收应付账款的情况 关注银行存款的去向和来源 结合应收款项的审计（应收帐款的增加是一种隐性操纵，采用这种方式不需要披露，容易隐藏，很难通过对财务报表的分析查清特定的原因。）,,虚构收入案例分析,中国上市公司虚构收入的典型手段,,虚构收入案例分析,典型案例3银广夏 2001年引起股市地震的银广夏，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年1.78亿元；2000年5.67亿元。银广夏案件为2001年的中国股市投下一枚重磅炸弹，而为银广夏审计的中天勤会计师事务所也跟着

11、遭殃。,,虚构收入案例分析,典型案例4郑百文 在2000年遭受证监会处罚的郑百文公司，也是采用在上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入账等方法，虚增利润1908万元，并据此制作了虚假上市申报材料；上市后三年采取虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本费用等手段，累计虚增利润14390万元。,,虚构收入案例分析,典型案例5黎明股份 在2001年遭受处罚的黎明股份，就是在1999年通过“一条龙”造假手段，假购销合同、假货物入库单、假出库单假保管帐、假成本核算等，主营业务利润虚增1.53亿元，利润总额虚增8679万元。,,虚构收入案例分析,反思： 银广夏等上述案件的有关注册会计师，在审计程序上的最大责任

12、在于没有采取正确的方法对重要的应收账款进行发函询证，或没有对存货进行必要的盘点。也没有采用分析性的审计技术，来执行收入循环测试、现金及银行存款测试以及成本分析等程序。因为，这些技术的采用往往能发现销售的漏洞。如应收账款函证，对应收账款的客户由注册会计师直接进行询证，是查出虚假销售收入最重要的方法。而中天勤会计师事务所却将询证函交给了银广夏公司，给该公司造假留下了一个极大的空间。同时，将销售收入、应收账款的变动与材料成本、人工费用、仓储费用等项目变动相结合来进行分析，也往往能发现其可疑之处。如银广夏公司，销售收入成倍增加，但仓储费、运输费等却分文没有增加，按一般逻辑也能推理出该公司的造假现象。,

13、,存在有重大不确定性时确认收入,审计对策： 首先，检查有关的发运记录(或交付单)、验收单、销售合同、发票、补充协议(如有)，判断上述业务是否存在重大不确定性。 其次，了解行业惯例、客户信用状况等，以判断相关的款项能否流入。 最后，通过向客户发函予以确认，如发函确认结果与账面存在差异时，应深入详查，不能过于信赖企业的解释。,,存在有重大不确定性时确认收入,典型案例6 兴业股份公司2012年10 月20日销售一批新产品给A公司，公司 为增值税一般纳税人，税率17%，已开具增值税专用发票，不含 税产品销售金额为40万元，该批产品成本为30 万元，货款已经 收到。但在审查销售合同时，双方约定，如果A公

14、司不满意，可 在三个月内退货，退货概率无法估计。兴业股份公司按正常销 售处理： 借：银行存款 468 000 贷：主营业务收入 400 000 应交税金应交增值税（销项税额） 68 000 借：主营业务成本 300 000 贷：库存商品 300 000,,存在有重大不确定性时确认收入,案例分析 按企业会计准则销售确认条件的规定，对于附有销售退回条 件的商品，企业如能合理估计退货可能性且确认与退货相关 的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估 计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。 因此针对兴业公司收入的确定应提出审计调整要求，并编制 相应的审计调整分录如下： 借：主营

15、业业务收入 400 000 应交税费应交增值税（销项税额）68 000 贷：预收账款 468 000 借：发出商品 300 000 贷：主营业务成本 300 000,9. 实施销售的截止测试（续）： （1）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象； （2）复核资产负债表日前后销售和发货水平； （3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况； （4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。,三个关键日期： 发票开具日期或者收款日期； 发货日期（服务业则是提供劳务日期）； 记账日期。 检查三者是否归属于同一