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1、新形势下企业内控的要点和难点中华财务咨询公司业务董事 程静萍规范和指引的出台，标志着我国各类企业，尤其是上市公司全面开展内部控制体系建设的时机已经成熟，也是企业规范内部控制，提升全面风险管理 水平的良好契机。根据五部委要求各类企业施行规范和指引的时间表，我们可以预见，中国的上市公司将掀起一波内部控制建设的热潮。2010 年 7 月 19 日，财政部会计司、证监会会计部举办了境内外同时上市公司内控培训班暨中国企业内控论坛，笔者有幸聆听了财政部会计司几位领导的培训课程，加深了对本 次指引出台的背景、规范和指引施行的目标，指引具体内容的理解。笔者结合多年从事企业内部控制管理咨询经验，初步探讨在规范和
2、指 引的要求下，建立符合企业经营管理特点的内控管理体系工作的要点和难点。规范和指引带了什么新东西“内部控制”是近年来企业运营管理的一个热门词汇，越来越多的企业开始着手建设内控管理体系，其中不乏有部分管理先进的企业已经搭建了相对成熟的内控 体系。这既源于国内外监管要求的压力，也源于企业自身发展过程的需要。提及内控，我们的脑海中自然会浮现“COSO”这个字眼，的确，这个由美国“反欺诈 财务报告全国委员会”下属的 COSO 委员会于 1992 年提出的内部控制整体框架（简称“COSO”框架）堪称当今企业内控体系建设的圣经。而财政 部两年前颁布的规范正是以 COSO 框架为基础，吸纳了目前在企业中应用
3、广泛的 COSO 五要素内部控制框架及八要素全面风险管理整合框架的内容，并通过 指引加以具体规范和指导企业实践。但是与 COSO 相比，规范和指引更贴合现阶段中国经济发展的特点和中国企业的实际需求，具有更强的可操作 性。二者在目标、内容和实施程序上均存在区别，如图 1 所示：其中，最主要的区别可归纳为三点：与 COSO 框架相比，规范和指引对内部控制的目标进行了拓展。表面上看，是目标层次上更丰富和完整了，但是实质上却远不止如此。基于制定者的 身份和立场，要求企业按照 COSO 框架完善内部控制，在于将会计师的责任降到最低，规避其执业风险。而我国本次颁布实施的内控框架，把促进企业实现其发展 战略
4、和确保企业资产安全纳入主要目标，昭示内控的终极目的在于实现企业价值最大化而非会计师责任最小化。与 COSO 框架相比，指引的内容更符合中国企业的实际情况，与管理结合更为紧密。以控制环境为例，COSO 框架列出“诚信与道德观、董事会与审计 委员会、管理层经营风格与理念、组织结构、管理授权与职责分工、人力资源政策与措施”等六项，而指引则将“组织结构、发展战略、人力资源、企业文化和 社会责任”等列为主要五项内容，涵盖了企业发展方向和经营管理的主要范畴。与 COSO 框架相比，指引在内控程序上追求的是完整和效率之间的平衡性，而非单纯的完整性。这点是特别符合我国企业发展阶段和经营管理现状的，使内控规范更
5、具可操作性。综上所述，本次在上市公司推行的内控规范和指引，并不是对企业已进行的内控管理体系建设工作的否定。对于部分管理比较规范，与国际接轨程度较 高，已拥有较为完备的 COSO 框架内部控制体系的企业，不必推倒重来，另起炉灶，而是在现有基础上，按照规范和指引的要求，在内容和程序上进行相 应的改进和充实。二、企业内控管理体系建设的难点处理好四个关系 在指引正式出台之前，笔者曾经实施过多个内控管理体系建设的咨询项目，所服务的客户大多是管理相对先进的大型国有企业集团和民营上市公司。每每在 被企业的老总们问到诸如“内控管理实施难不难，成本高不高，效果好不好”之类的问题，都觉得很难给出一个确切的答案，因
6、为这项工作的难与否、成本高与否、 效果好与否，都取决于是否能处理好以下四个方面的关系。如图2 所示： 内部控制的成本与效益的平衡关系笔者接触过的一些公司，尤其是在境外上市的公司，为满足上市所在地的监管要求，通常都会花费高额的成本，聘请国际知名的咨询机构，设计出一套严格遵照 相关监管文件要求的内部控制体系文件，并在企业全面地推广实施。这样的做法固然是好，但是如果一味地为追求控制的严格性和完整性，而忽略了随之而来的执行 成本，就可能导致负面的结果。要平衡内部控制的成本与效益关系，企业的领导者首先要树立正确的内控观，即完善内控体系不是为了应付监管机构，而是为了促进企业提高经营管理水平，实现 企业价值
7、最大化。其次要遵循成本和收益配比的原则，核算出控制成本与利润的关系。笔者认为，数目众多的中小规模上市公司在实施内部控制规范体系过程中，应在遵照规范和指引基本要求前提下，尽可能简化执行程序，提高效率，以最低的成本获取最大的收益。内控权利与责任的配比关系以往部分企业在内控建设和管理工作中，往往将其视为是内控相关部门，甚至是财务部门的责任，领导者名义上虽然担任着项目领导小组的负责人，但是并未给 予充分的重视，参与度不够。而内控部门在未获得充分授权的情况下，往往难以调动各方面资源加入内控体系建设工作，导致内控执行达不到预期的效果。证监会副 主席李小雪在境内外同时上市公司内控培训班开班仪式上明确指出，“
8、要着力解决内控的权利与责任问题”，要充分借鉴国外经验，赋予企业高管层在实施内控规范 的权利，并通过刚性的法律规定，明确如果公司内控失效，高管层应承担的相应法律责任。指引和规范中对董事会及经理层在建立健全内部控制方面的职责 作出了规定，在实施过程中有必要考虑建立相应的责任追究机制，使其权利与责任充分匹配。内控效果与效率的平衡关系通常而言，内控流程的关键控制点越多，控制的措施越完善，单纯的风险控制效果越好。但是，如果内部控制的环节过多，不仅增加了管理的成本，更重要的是 丧失了效率。笔者在调研中经常能听到业务部门的声音，抱怨内控虽然把风险控制住了，但是业务效率也随之下降，因为业务要不断识别风险，满足
9、内控部门要求。 与前文提到的成本与效益平衡一样，企业在内控体系建设过程中，应结合自身具体情况，合理地确定业务流程和管理流程的关键控制点，制定控制措施，以取得控制 与效率的最佳平衡点。内控制度与公司其他管理制度体系的融合内控体系建设的成果，最终将通过内控手册及配套的文件体系体现。但是，企业在此之前都已经建立了各种各样的管理制度体系，例如 ISO 质量管理制度体 系、HSE 健康安全环保管理体系，财务管理制度、人力资源管理制度、业务操作手册等。借助企业已有的制度基础，尤其是流程类制度文件，根据内控规范的要 求，建立内控制度体系文件，既能避免重复劳动，节约成本，又能避免企业多套制度体系并存且不相融，
10、导致员工无所适从，不知道该遵照哪套制度体系执行。 三、企业内控管理体系建设的要点两个基本点和一个助推力1、分阶段建设与实施是内控管理体系建设的基本原则我国企业发展十分迅速，企业集团的国际竞争力日益提高，覆盖产业多元化、经营业态多样化，其组织架构也日益复杂化。企业风险内控体系建设涉及企业的方 方面面，为了保证风险内控建设的稳健、有效和具备弹性，避免因组织或业务转变而造成的重复工作，建设不宜追求一步到位，应逐步进行，如图3 所示：笔者建议，对于业务范围较广，管理幅度较宽的企业，应遵循“自上而下，自通用而个性”的内控体系建设原则，分阶段实施，分步骤推进。例如，可将集团本部作 为实施主体，同时选择主业
11、板块的二级公司，或者是管理基础比较好的二级公司作为试点单位建设内控管理体系，经过一段时间的试运行后，再全面推广实施。2、执行落实是企业内控管理体系建设的基本目标根据惯例，笔者通常会定期对实施过内控管理咨询项目的客户进行回访，了解企业运行内控体系的情况。通过回访笔者发现，个别企业内控体系的执行情况不容 乐观，尤其是在那些把内控建设当成一场运动，把内控手册当成应付监管机构的手段的企业，内控体系流于形式，内控制度与企业实际运行状态完全是两张皮。通常 这类企业的内控体系在建设期间过度依赖外部专业机构，领导重视程度也不够，关注内控制度文件是否能应付监管要求而不是内控制度是否具有可操作性。而在那些 内控体
12、系执行情况良好，内控管理推动了企业管理水平提高，有效防范了风险的企业，内控体系建设的过程是扎实且稳步推进的。首先企业领导，尤其是一把手对内 控管理的认识是十分深刻的，对内控规范工作是十分重视的，并且全程参与建设过程，在关键节点起到统一公司各层员工认识的作用；其次是全员均参与到内控体系 建设和内控管理工作中，即使是最基层的员工，也通过访谈、参与流程梳理和关键控制点的确定等形式加入其中；最后，建立了配套的激励约束机制，对内控体系的 执行情况进行评价，并将评价结果与员工的业绩考核直接挂钩，以确保内控体系的落实。3、合理借力外部专业力量，助推内控建设随着社会分工的专业化，越来越多的企业开始借助外部专业
13、力量，如专业的财务咨询公司建设内控体系。但是，我们也看到，把内控体系建设工作全盘交予咨询 公司的企业，其内控执行的效果必然不会很佳。我们建议，要充分发挥企业与外部专业力量各自的特长和优势，合理分工，紧密配合，达成预定目标。咨询公司在方法和理论上拥有较强的实力，为企业提供方法、工具、先进经验和报告模板； 咨询公司以第三方视角能全面客观的了解企业各方想法； 咨询公司能充当宣贯培训的角色； 企业对业务具体的流程、关键控制点方面更加熟悉和了解，承担编写内控手册的具体工作。内控体系建设工作是一项系统工程，是企业非常重要的战略执行工具之一，指引的出台将迅速推动各企业内控规范的进程。只要协调好四重关系，处理好三个要点，企业的内控体系建设工作必将取得良好的成绩。
