合并财务报表上按我国准则规定

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1、第10章 合并财务报表（上）,10.1 合并财务报表的意义,本章和第11章解决的问题 由控股合并所引起的合并财务报表的编制问题。 我国会计准则规定：控股合并的投资企业（母公司或控股公司对长期股权投资的核算采用成本法，但在编制合并财务报表时采用权益法进行调整） 10.1.1 合并财务报表的意义 1、与吸收合并、创立合并无关，以控股合并为前提 2、从法律角度与经济角度分析 3、合并财务报表的界定,4、合并财务报表与个别财务报表的区别 （1）反映的对象不同；（2）编制的主体不同； （3）编制的基础不同；（4）编制的方法不同。 5、合并财务报表的作用 （1）反映集团信息；（2）避免人为粉饰。 10.1

2、.2 编制合并财务报表的目的 1、基于编制合并财务报表目的或假设的两种观点 （1）放大观 （2）取代观 2、我国目前的采用观点放大观,10.1 合并财务报表的意义,10.2.1 母公司理论 强调母公司股东的权益， 10.2.2 实体理论 强调单一管理机构对一个经济实体的控制 10.2.3 所有权理论 着眼于母公司在子公司所持有的所有权 注意：在实际编制合并财务报表时，通常综合运用不同的合并理论。,10.2 合并财务报表的合并基础,以控制为基础确定 控制的实质与目的 确定合并范围的质量要求实质重于形式 合并范围：母公司及其所控制的子公司 控制的形式 1、投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位

3、半数以上的表决权。包括三种情况 ： （1）直接 （2）间接 （3）直接和间接,10.3 合并财务报表的合并范围,2、投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制的被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并范围。见教材 上述两类情况，若有证据表明投资企业不能控制的被投资单位除外。 3、母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。 注：不纳入合并范围的被投资单位,10.3 合并财务报表的合并范围,10.4.1 设置合并工作底稿 1、合并工作底稿的意义与性质 2、合并工作底稿的设计思路 （1）合并工作底稿包括的报表范围 （2）合并工作底

4、稿的栏目设置 本教材的基本思路 10.4.2 将纳入合并财务报表合并范围的个别财务报表数据过入工作底稿,10.4 合并财务报表的编制程序,10.4.3 在合并工作底稿上编制调整和抵销分录 1、个别财务报表与合并财务报表的差异 （1）确认方面的差异 （2）计量方面的差异 （3）报告方面的差异 2、调整与抵销分录的性质 3、对子公司长期股权投资的抵销思路 4、编制调整与抵销分录的一般步骤,10.4 合并财务报表的编制程序,10.4.4 计算合并金额 （1）收入类项目的合并金额 （2）费用类项目的合并金额 （3）资产类项目的合并金额 （4）负债类项目和所有者权益类项目的合并金额 （5）股东权益变动表

5、的“未分配利润”部分： 其中：年初（年末）未分配利润项目与所有者权益项目相同；提取盈余公积、对股东的分配项目与资产类项目相同。,10.4 合并财务报表的编制程序,10.4.5 填列合并财务报表 以合并工作底稿中各项目的合并金额在验证无误后转入正式合并财务报表（合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表）。,10.4 合并财务报表的编制程序,10.5.1 控制权取得日的工作底稿 例题中均不考虑所得税 例101 1、购买日P公司长期股权投资的会计处理 借：长期股权投资 212 000 贷：银行存款 212 000 2、购买日合并资产负债表的编制 在非同一控制下购买日不编合并利

6、润表和合并现金流量表,10.5 购买法下合并财务报表的编制原理,第一步： 确定合并商誉或合并收益 212 000254 00080% =212 000203 2008 800（合并商誉） 控股合并体现在合并资产负债表,10.5 购买法下合并财务报表的编制原理,第二步，编制调整与抵销分录 1、编制调整分录（将子公司的资产、负债调整为公允价值，差额计入资本公积）： 借：固定资产 50 000 应付债券 4 000 贷：存 货 10 000 资本公积 44 000,10.5 购买法下合并财务报表的编制原理,10.5 购买法下合并财务报表的编制原理,2、编制抵销分录： 借：股本 50 000 资本公积

7、 84 00040000+44000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 商誉 8 800 21200025400080% 贷：长期股权投资 212 000 少数股东权益 50 800 25400020%,上述编制的调整与抵销分录可合并如下： 借：股本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 107 000 未分配利润 13 000 固定资产 50 000 应付债券 4 000 商誉 8 800 贷：长期股权投资 212 000 少数股东权益 50 800 存 货 10 000,第三步，将调整分录和抵销分录过入工作底稿 第四步，计算合并工作底稿各项目的合并数 第五步，根

8、据合并工作底稿的各项目合并数在验证无误后填入正式的合并资产负债表。 编制的合并工作底稿如表104 （在此仅说明合并金额的填列原理） 合并资产负债表（略）,10.5 购买法下合并财务报表的编制原理,说明： 由于编制合并财务报表的相关调整分录和抵销分录的原理均未介绍，所以涉及的合并当期年末及以后各年末合并财务报表的编制暂略。 现只讲授合并日合并财务报表的编制。至于合并后各年末合并财务报表的编制在介绍相关调整分录和抵销分录后再加以讲授。 （10.6节权益结合法的内容讲授同此）,10.5 购买法下合并财务报表的编制原理,10.6.1 控制权取得日的工作底稿 1、基本要点： （1）按账面价值合并 （2）

9、不存在合并商誉的确认和计量 （3）所支付对价的账面价值与所取得的净资产账面价值份额之间的差额调整所有者权益。 2、核算举例 例104,10.6 权益结合法下 合并财务报表的编制原理,1、认定合并方与计量企业合并成本 借：长期股权投资 168 00021000080% 资本公积 44 000 贷：银行存款 212 000 2、合并工作底稿的调整与抵销分录 （1）第一笔抵销分录原理 借：子公司所有者权益合并日账面价值 贷：子公司所有者权益合并日账面价值母公司比例 （即母公司长期股权投资确认的合并成本） 子公司所有者权益合并日账面价值非母公司比例,10.6 权益结合法下 合并财务报表的编制原理,（2

10、）恢复S公司留存收益在P公司（ 母公司）份额 根据表101 借：资本公积 96 00012000080% 贷：盈余公积 85 600107 00080% 未分配利润 10 4001300080% 注意：P公司的资本公积在合并日有600 000元，在第一笔抵销分录时已抵销了44 000元，在本笔抵销分录时，资本公积余额足够冲减，所以全部按持股比例恢复。若资本公积不足冲减，只能以其余额为限恢复（不得再继续冲减P公司的留存收益）。 P公司合并日编制的合并工作底稿见表1010,10.6 权益结合法下 合并财务报表的编制原理,关于合并财务报表的调整分录,根据长期股权投资准则和合并财务报表准则要求控股合并

11、的控股公司（母公司）在合并后对于长期股权投资按成本法核算，但在各期末（年末）编制合并财务报表时应按权益法进行调整。 为此涉及到调整分录的编制（非正式会计分录） 1、同一控制下的调整 （1）将母公司个别报表按成本法的长期股权投资账面余额调整为期末按权益法体现的账面余额；即按投资后子公司所有者权益总额的增减按母公司的持股份额进行调整（中财权益法内容）。 （2）对子公司的个别报表不需调整。,2、非同一控制下的调整 （1）对母公司长期股权投资按权益法调整，原理同前。 （2）对子公司个别报表的账面价值及确认的所有者权益（包括净损益），按购买日公允价值的动态记录进行调整。通过调整能够确认期末子公司可辨认净

12、资产（所有者权益）的公允价值。,关于合并财务报表的调整分录,一、关于抵销分录的原理 在一体性原则下，将母公司与子公司及子公司之间发生的内部交易或事项进行抵销，其目的是将重复计算的因素予以扣除。 真正反映集团整体的会计信息，避免内部交易或事项产生的人为粉饰。 二、主要的抵销项目（重要性判断） （一）编制合并资产负债表需要抵销的项目 1、母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销（第10章） 2、母公司与子公司及子公司相互之间发生的内部债权债务的抵销（第11章）,关于合并财务报表的抵销分录,3、存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销（第11章） 4、固定资产项目（

13、包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益的抵销（第11章） 5、无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益的抵销（第11章） （二）编制合并利润表和所有者权益变动表需要抵销的项目 1、内部销售收入和内部销售成本项目的抵销（第11章）,关于合并财务报表的抵销分录,2、内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目，内部债权投资与投资收益项目的抵销 （第11章） 3、资产减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失抵销（第11章） 4、纳入合并范围的子公司利润分配项目的抵销（第10章） （

14、三）编制合并现金流量表需要抵销的项目 具体的抵销项目略，其抵销原理是：集团内部成员之间发生的涉及内部现金流量均应扣除。,关于合并财务报表的抵销分录,第10章涉及的抵销分录 （填工作底稿略）,（一）母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的相互抵销 1、所需资料： （1）母公司长期股权投资按权益法调整后的余额（包括持股比例） （2）子公司个别资产负债表的所有者权益 （3）子公司当期所有者权益的增减变动,同一控制下的抵销分录 借：股本 资本公积 盈余公积 年末未分配利润 （上述资料取自子公司个别资产负债表） 贷：长期股权投资 （按权益法调整余额） 少数股东权益 子公司所有者权益非母公司%,第10章

15、涉及的抵销分录,非同一控制下的抵销分录 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 （按权益法调整余额） 少数股东权益 子公司所有者权益非母公司% 营业外收入（负商誉） 注：子公司所有者权益以调整后的公允价值为基础。,第10章涉及的抵销分录,（二）子公司利润分配项目的抵销 1、所需资料： （1）子公司利润表的当期净损益（在非同一控制下应以公允价值为基础的调整后金额） （2）子公司所有者权益变动表中的当期利润分配,第10章涉及的抵销分录,抵销分录： 借：投资收益 少数股东净损益 年初未分配利润 贷：提取盈余公积 向股东的分配 年末未分配利润 注：在同一控制下还涉及到恢复母公司在子公司留存收益中属于母公司的份额。,第10章涉及的抵销分录,例105接例104（同一控制下企业合并） 期末个别报表数据： P公司长期股权投资 168 000元（成本法）； S公司2007年实现净利润21000元；提取盈余公积2100元，当年没有分配股利，则S公司所有者权益的期末构成为：股本50000元，资本公积40000元，盈余公积107000+2100109 100元 年末未分配利润年初未分配利润13000+21000210031900元。 总计231 000元（账面价值） 此例假