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1、中瑞岳华会计师事务所A股IPO高级研讨班 财务会计专题（五） IPO审计中的专项说明和专项意见,中瑞岳华会计师事务所上海技术中心 陈奕蔚 RSM China Certified Public Accountants 2010年6月4日,培训目的,掌握IPO审计中需要出具的专项报告和专项意见的概况 掌握IPO审计中若干专项报告和专项意见出具时的注意事项,2,主要内容,IPO审计中需要出具的专项报告和专项意见概述 IPO审计中若干专项报告和专项意见出具时的注意事项 内部控制鉴证报告 主要税种纳税情况的说明及注册会计师出具的意见 原始财务报表与申报财务报表的差异比较表及注册会计师对差异情况出具的意见
2、 发审会会后事项的有关专业意见,3,IPO审计中需要出具的专项报告和专项意见概述,4,申报会计师在IPO各阶段应出具的专项报告和专项意见,5,申报会计师在IPO各阶段应出具的专项报告和专项意见（续）,6,申报会计师在IPO各阶段应出具的专项报告和专项意见（续）,7,IPO审计中若干专项报告和专项意见出具时的注意事项,8,IPO中的内部控制鉴证报告,主要依据 招股说明书准则第六十九条规定：发行人应披露公司管理层对内部控制完整性、合理性及有效性的自我评估意见以及注册会计师对公司内部控制的鉴证意见。注册会计师指出公司内部控制存在缺陷的，应予披露并说明改进措施 招股说明书准则第一百二十八条规定将内部控
3、制鉴证报告作为招股说明书的备查文件之一，在指定网站上披露 公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号首次公开发行股票并上市申请文件（2006年修订）（以下简称“发行申请文件准则”）后附的发行申请文件目录第4-3项为“内部控制鉴证报告” 出具内部控制鉴证报告时的注意事项 目前仍然系在财务报表审计的基础上，根据中注协内部控制审核指导意见（会协200229号）对与财务报表相关的内部控制制度进行评价，其目的在于对截至申报财务报表报告期的最后一期期末，发行人是否在所有重大方面有效地保持了与财政部发布的内部会计控制规范基本规范及相关具体规范等的有关规范标准中与财务报表相关的内部控制发表意见 自2011
4、年1月1日起， 企业内部控制配套指引在境内外同时上市的公司施行；自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行，同时鼓励非上市大中型企业提前执行,9,IPO中的内部控制鉴证报告（续）,出具内部控制鉴证报告时的注意事项（续） 可以利用以往审计时对发行人内部控制制度进行了解和测试的结果，同时应当考虑对截至申报财务报表最后一期期末的内部控制进行一次专门的测试 例如，可能需要对于所有重大的内部控制循环进行穿行测试；对于重大的内部控制循环进行符合性测试等 应当取得发行人管理层编写的发行人关于其内部控制系统评估说明，附于内部控制鉴证报告
5、之后 如确需对某些事项作出说明的，应与技术部协商确定 即使发行人在申报财务报表报告期内的某段时间存在控制失效的情况，但是我们发表鉴证意见的着眼点在于：截至申报财务报表中最后一期期末，发行人的内部控制在整体上是否有效 对于存在内部控制瑕疵的情形，在不影响我们的审计风险控制基础的前提下，我们可以要求发行人在各该内部控制瑕疵方面作出必要的制度和补偿性控制安排，并要求其在管理层声明书中对各该瑕疵作出不影响其于最后一期期末内部控制有效性的声明；如果在审计财务报表过程中发现内部控制制度存在重大缺陷的，应在有关的内部控制评价报告中如实披露,10,IPO中的内部控制鉴证报告（续）,出具内部控制鉴证报告时的注意
6、事项（续） 一般应采用积极方式表达鉴证意见 发表意见的对象仅涉及最后的资产负债表日（时点）与财务报表相关的内部控制状况 内部控制鉴证报告的日期应与审计报告日相同,11,IPO中的内部控制鉴证报告（续）,报告范例 内部控制审核报告 中瑞岳华专审字2010第*号 ABC股份有限公司董事会： 我们接受委托,审核了后附的ABC股份有限公司(以下简称“贵公司”)管理层编写的ABC股份有限公司关于最后一期资产负债表日与财务报表相关的内部控制的评估报告。贵公司按照财政部于2001年颁布的内部会计控制规范基本规范(试行)的有关规范标准的规定,对贵公司于最后一期资产负债表日与财务报表相关的内部控制的建立和实施的
7、有效性进行了自我评估。建立健全合理的内部控制系统并保持其有效性、确保上述评估报告中所述与财务报表相关的内部控制的建立、实施和保持其有效性以及确保上述评估报告的真实性和完整性是贵公司管理层的责任,我们的责任是对贵公司上述评估报告中所述的与财务报表相关的内部控制的有效性发表意见。 我们的审核是参照中国注册会计师协会颁布的内部控制审核指导意见进行的。在审核过程中,我们实施了包括了解、测试和评价内部控制的建立和实施情况,以及我们认为必要的其他程序。我们相信,我们的审核为发表意见提供了合理的基础。 由于任何内部控制均具有固有限制,存在由于错误或舞弊而导致错误发生但未被发现的可能性。此外,根据内部控制评价
8、结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险,因为情况的变化可能导致内部控制变得不恰当,或对控制政策、程序遵循程度的降低。因此,于最后一期资产负债表日有效的内部控制,并不保证在未来也必然有效。 我们认为,于最后一期资产负债表日贵公司在所有重大方面有效地保持了按照财政部于2001年颁布的内部会计控制规范基本规范(试行)的有关规范标准中与财务报表相关的内部控制。 本报告仅作为贵公司向中国证券监督管理委员会申请首次公开发行/增发A股股票之目的使用;未经我所书面同意,不得作其他用途使用。,12,主要税种纳税情况的说明及注册会计师出具的意见,主要依据 发行申请文件准则后附的发行申请文件目录第8-1-3项为“
9、主要税种纳税情况的说明及注册会计师出具的意见” 注意事项 该意见书中所称的“主要税种”如何界定，在证监会发布的相关文件中并未给出规定。我们的理解是需要根据发行人的具体情况加以分析，一般应包括企业所得税、增值税和营业税等；特殊行业的发行人还应包括消费税和资源税等 对于有关税收优惠的详细说明，可以采用表格式或文字叙述式，但均应具备本手册附件中所要求的各项基本内容 在签署关于税务事项的专项意见书之前，应当首先核对该专项意见所附的主要税种统计表和有关税收优惠的详细说明是否与审计工作底稿的有关内容相符。其中，对于企业所得税而言，其中的“应交数”和“未交数”均应摘自“应交税费应交企业所得税”科目的发生额和
10、余额，不含根据企业会计准则第18号所得税确认的递延所得税资产和递延所得税负债的变动数和余额,13,主要税种纳税情况的说明及注册会计师出具的意见,注意事项（续） 我们对于申报财务报表进行审计的目的是对其整体的合法性、公允性发表意见，因此对于应交税费的审计主要采用抽样审计方法。但为了出具关于税项的专项意见书，此时可能需要对各主要税种的纳税申报及缴纳情况追加审计程序，包括扩大审计抽样的样本量，扩大分析程序的实施范围，必要时甚至应考虑实施全面的详细审计，以支持该专项意见书 发行申请文件准则后附的发行申请文件目录第8-1-4项为“主管税收征管机构出具的最近三年及一期发行人纳税情况的证明”。我们在出具该意
11、见书之前，必须将专项意见所附的主要税种统计表和有关税收优惠的详细说明与主管税收征管机构出具的该证明文件中的相应信息相核对，如发现重大差异，应当查明原因，确定是否需要修改我们的专项意见或其所附的主要税种统计表,14,主要税种纳税情况的说明及注册会计师出具的意见,注意事项（续） 应当关注本专项说明后附的各主要税种的“年初未交数、已交税额、年末未交数统计表”与申报财务报表之间的勾稽关系。 各税种的期初、期末未交数要与“应交税费”项目的明细附注相勾稽 某一年度/期间的各主要税种“已交数”之和应当不大于现金流量表所示“支付的各项税费”项目于该年度/期间的发生额，同时两者差异也不可过大 根据“应交税费”项
12、目附注中披露的各年（期）末各税种的未交数和该统计表中所披露的各主要税种实际缴纳数的资料，可以大体推算出申报财务报表报告期内各年度/期间内各主要税种的应交数。由于某些利润表项目的附注中会披露各年度/期间内部分税费的应交数计入各该年度/期间损益的情况（例如“营业税金及附加”项目附注中披露的对应于营业收入的营业税、消费税、城建税、教育费附加、土地增值税和资源税金额；“所得税”项目附注中披露的当期所得税费用等），因此应当注意将上述推算结果与利润表项目附注中的披露相核对，确保两者之间的差异在合理范围内。对重大差异应有合理的解释（如报告期内合并范围发生变更、获得欠税豁免等）,15,主要税种纳税情况的说明及
13、注册会计师出具的意见,注意事项（续） 境外税项的处理 如果发行人有部分经营活动在境外进行，则可能涉及境外税项。此时，发行人一般无法从境外主管税务当局处按中国证监会的格式要求取得境外税项的“纳税情况证明”。在该境外税项涉及金额非常重大时，可以要求发行人安排境外有资格的律师就此出具法律意见书代替纳税情况证明。在我们的申报财务报表审计工作中，对于境外税项应实施必要的审计程序（可能会基于重要性的考虑而选择执行通用或简单的审计程序），同时应注意向本所税务部中熟悉该境外税项的同事咨询 在出具关于税项说明的专项意见书之前，应由发行人及其法定代表人、主管会计工作负责人和财务会计机构负责人在后附的“税项说明”上
14、签名盖章。发行人及其法定代表人、主管会计工作负责人和财务会计机构负责人在“税项说明”上的签名盖章可视为其对该“税项说明”的真实性、合法性、完整性的声明，因此一般可不必另行获取关于税务事项的客户声明书 专项意见的日期应当即为对申报财务报表所出具的审计报告的日期 如确因情况特殊，需要对标准格式作出变动的，应当与技术部协商后确定,16,原始财务报表与申报财务报表的差异比较表及注册会计师对差异情况出具的意见,主要依据 成立不满三年的股份有限公司 发行申请文件准则后附的发行申请文件目录8-2要求成立不满三年的股份有限公司需报送：最近三年原企业或股份公司的原始财务报表；原始财务报表与申报财务报表的差异比较
15、表；注册会计师对差异情况出具的意见。 成立已满三年的股份有限公司 8-3要求成立已满三年的股份有限公司需报送：最近三年原始财务报表；原始财务报表与申报财务报表的差异比较表；注册会计师对差异情况出具的意见,17,原始财务报表与申报财务报表的差异比较表及注册会计师对差异情况出具的意见（续）,注意事项 会计制度、准则的差异问题 可能由于原始财务报表执行企业会计制度或者行业会计制度，而申报财务报表执行新企业会计准则体系而导致两者之间存在较多的差异调节项目 如果发行人在新企业会计准则的首次执行日后的第一份年度财务报表和中期财务报表中按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则及其应用指南和企业会计准则解
16、释第1号的规定披露过新旧会计准则和制度下净资产、净利润的差异调节表的，应当将差异比较表与该差异调节表对照，确定两者是否基本相同,18,原始财务报表与申报财务报表的差异比较表及注册会计师对差异情况出具的意见（续）,注意事项（续） 发行人在申报期间进行过改制重组需要界定什么是“原始财务报表” 如果改制重组完全是对原企业报表的剥离调整，不存在合并其他企业的因素，则股份有限公司设立前原企业的利润表就是原始财务报表 如果改制重组涉及企业合并（实务中此时的企业合并往往是同一控制下的企业合并），按照我们以往处理此类案例的经验，可以根据股份有限公司成立时的重组方案，将发起人于设立日作为出资投入股份有限公司的业务及其相关资产（包括股权投资）和负债作为自申报财务报表报告期的最早期初至发行人成立日止期间原始合并财务报表的会计主体（如果以某一企业的全部股权，或者某一企业的全部核心业务和相关资产、负债投入股份有限公司，但同时又涉及业务、资产、负债剥离的，则应以剥离前该企业各相关时点/期间
