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1、中瑞岳华会计师事务所A股IPO高级研讨班 财务会计专题（四） 改制审计和IPO审计的特殊关注事项,中瑞岳华会计师事务所上海技术中心 陈奕蔚 RSM China Certified Public Accountants 2010年6月4日,培训目的,掌握改制审计的特殊关注事项 掌握IPO申报财务报表审计的特殊关注事项,2,主要内容,改制审计的特殊关注事项 IPO申报财务报表审计的特殊关注事项,3,改制审计的特殊关注事项,4,改制基准日审计的重点关注事项,改制方案是否按规定程序审批 审查企业改制方案是否严格按照企业国有资产监督管理暂行条例和国务院国有资产监督管理委员会的相关规定履行批准程序 对涉及
2、财政、税务、银行、劳动保障等事项，应审查其是否预先报经有关部门审核、是否报经国有资产监督管理机构审批 改制方案是否按规定经职工代表大会审议通过，职工代表是否在方案上签名表示同意 资产评估过程的合法性及结果的真实性 审查改制企业是否按照国有资产评估管理办法规定，委托具备资质的资产评估机构进行资产评估 资产评估的立项报告和结果报告是否经企业主管部门审查同意，并报财政、国有资产管理部门确认 重点审查有无低估或少计固定资产价值，对房屋、土地等大宗不动产是否仅按原值计算，而未计算增值部分。是否准确评估无形资产价值，有无人为低估、漏估情形，造成无形资产隐性流失,5,改制基准日审计的重点关注事项（续）,有无
3、隐匿、转移和非法处置国有资产 审查是否存在账外资产，国有资产收益是否及时足额入账，是否存在单位或个人坐支、挪用国有资产收益的现象 审查有无逃废银行债务、抽逃资金，虚列债权债务，编制虚假账册或私设账外账。有无假借各种名义私分、挪用公款以及巧立名目突击花钱和滥发奖金、补贴、实物。有无将国有资产直接或间接转移到集体、私营企业或个人名下或者无偿量化到个人 有无产权主体不明和关系不清的剥离资产 审查剥离资产是否明确产权管理主体和产权管理体制，明确其与改制企业的经济关系 对剥离的非经营性资产，要查明是否组成独立核算单位，自负盈亏；如果是交给改制后的企业继续使用，要查明是否采取了租赁等有偿方式 对于剥离的经
4、营性资产，要查明是否存在无偿占用原企业资金作为改制后企业的流动资金，是否存在将原企业的存货作为改制后企业的商品进行销售，占用回笼商品款 对于剥离的职工住房，审查是否严格按房改政策进行了处理,6,改制基准日审计的重点关注事项（续）,有无随意核销不良资产和财产损失 审查企业债权债务中的呆账、死账以及企业的潜亏情况 对于各类资产损失的处置，审查是否按规定申请、编制有关资产损失清册和改制企业不良资产核销审批表，并报经有关部门批准 对企业按规定已核销的坏账损失，是否账销案存，仍然保留追索权，并由国有资产授权经营机构统一管理 审查企业长期闲置的固定资产、接近报废的机器设备和有问题存货从资产中核销时，是否按
5、规定经过批准，是否将所得收入上缴同级财政。有无将清欠回笼的“坏账”资金账外存放 是否规范资产的转换、转让或出售 审查国有资产转让或出售是否本着科学、真实、公平的原则，以资产评估确认值为基础，或根据企业盈利水平和发展前景，在评估值基础上作适当浮动，确认转让或出售价格 当下浮幅度达到一定比例时，要审查是否报经同级财政机关和国有资产管理部门批准 发生产权转让交易时，要特别关注个人出资是否采用向原企业借款的方式或者是先注册再抽逃资金的问题,7,改制基准日审计的重点关注事项（续）,经营管理者是否自卖自买国有产权 审查向本企业经营管理者转让国有产权是否严格执行国家有关规定，并履行审批程序 向本企业经济管理
6、者转让国有产权方案的制定，是否由直接持有该企业国有产权的单位负责或由其委托中介机构进行 审查经营管理者是否参与了转让国有产权的决策、清产核资、资产评估、底价确定等重大事项 审查经营管理者筹集收购国有产权的资金是否向包括本企业在内的国有及国有控股企业借款，是否以这些企业的国有产权或实物作标的物为融资提供担保、抵押、质押、贴现等 审查经营管理者是否存在对企业经营业绩下降负有责任却又参与收购本企业国有产权行为,8,改制实施日的审计和验资应关注的事项,对于存货、固定资产等重新进行盘点（或者在改制基准日已实施的盘点基础上进行前推或者后推测试） 结合客户所使用的存货成本结转方法、此期间的存货出入库记录和固
7、定资产的购建和处置情况，确定改制基准日已被纳入评估范围且在改制实施日仍然存在的资产实物数量 据此，确定改制实施日应当对净资产进行评估增减值调整的总金额和每一资产项目调整的明细金额 对自改制基准日到改制后新公司设立日之间原企业实现损益和净资产其他变动的情况进行专项审计，在此基础上确定改制实施日按评估值进行账务调整前的净资产余额 结合前一步中确定的按评估值调整增减净资产的金额，确定改制后的新公司成立时的净资产金额，并根据国有资产监督管理机构的批复文件，确定应当上缴国有资本持有单位，或者由国有资本持有单位补足，或者由新公司用以后年度国有股份应分得的股利补足的金额（最好能够获取主管国有资产监督管理机构
8、对此的确认文件），并关注新公司对这部分应上缴或弥补款项的账务处理是否正确,9,改制实施日的审计和验资应关注的事项（续）,新公司设立日验资的关注事项 对自改制基准日到改制后新公司设立日之间原企业实现损益和净资产其他变动的情况予以关注，并在验资报告后的说明段中披露，以提请报告使用者注意净资产变动对注册资本的影响 尤其是在改制审计和评估的基准日距离新公司实际成立日的时间间隔较长，或者该期间内原企业净资产出现净减少的情况下，更应关注 整体资产评估后净资产和净资产折股部分的分割情况，以及出资各方对净资产折股部分的价值的确认 在验资实务中，如果净资产部分折股（而不是整体折股）、股东确认净资产投入价值与评估
9、价值不一致时，容易出现净资产投入与不折股净资产分割不清引起的虚假出资风险。因此，注册会计师应关注整体资产评估后净资产和净资产折股部分的分割情况，以及出资各方对净资产折股部分的价值的确认，取得由出资各方确认的与净资产折股部分相关的资产、负债的交接清单和价值确认书 验资截止日的确定 验资截止日应当是合同规定的出资到位日，且这一时间内各方出资者的出资均到位 在验资实务中，合同、章程中约定出资到位日早于各方出资时间到位日，验资的截止日可确定在出资最后到位日，但需在验资报告或验资事项说明中作恰当披露 应关注在该日期前已经到位的出资是否存在被抽回（例如将前次出资抽回后用于缴付所认缴的下一期出资）或者因经营
10、亏损或其他原因而导致减少的情况,10,改制实施日的审计和验资应关注的事项（续）,新公司设立日验资的关注事项（续） 原企业由享受税收优惠、财政拨款所形成的净资产在改制时的处理 在改制时应当通过产权界定确定其权属 如果归属全体股东共享而不是国家独享的，可与其他净资产一并折合为原股东的股份 如果明确为国家独享的，则可能采用以下两种方法之一处理 如果改制后设立的新公司的股权结构中包含国家股的，则这部分国家独享的净资产应当折合为国家股，由新公司的国有股权持有单位一并持有 如果改制后设立的新公司的股权结构中不含国家股的，则这部分国家独享的净资产应当按照相关国有资产监督管理机构的要求处理，可能是将这部分净资
11、产上缴财政，也可能是转为对国家的专项应付款 实务中的考虑 属于企业会计准则第16号政府补助规范范围内的财政补贴、税收返还和财政拨款所形成的净资产，在新公司成立日可以折合为原股东的股份 对于由国家对企业的追加投资所形成，通常在“资本公积”科目中反映的净资产，严格来说不属于政府补助，应当作为国家追加投资处理，因而被界定为国家独享净资产的可能性相对较大 必要时就相关净资产的权属咨询当初给予拨款的财政部门或其他相关部门，或国有资产监督管理机构,11,改制实施日的审计和验资应关注的事项（续）,新公司设立日验资的关注事项（续） 关注净资产折股的账务处理 在新公司刚刚成立时，其个别资产负债表上的净资产通常只
12、应当包括“股本”和“资本公积股本溢价”两个项目，不应有留存收益 如有留存收益，可能要求按照国有资产监督管理机构的要求上缴原国有股东 关于是否可以按照评估后净资产折股的问题 在有限责任公司整体变更为股份有限公司的情况下，按照经评估后的净资产折股可能导致3年后才能提出发行上市的申请 需要结合有关法规、规章的规定，以及国资委的改制批复文件等，确定根据评估值进行账务调整的合理性 关于折股比例的合理性问题 需要确定实际账务处理是否符合经批准的国有股权设置方案 关于验资报告的附件 验资报告中应包含附件“注册资本实收情况明细表”，其中应列示每一位股东在原企业净资产中所享有的份额、以相应净资产份额出资后所持新
13、公司股份数和构成新公司“资本公积股本溢价”的金额，请注意与改制折股方案相核对,12,改制审计中应重点关注和防范的几种风险,因不规范改制引致的业务风险 企业改制不按正当程序执行 如不经过清产核资、财务审计和资产评估，就按零值整体出售资产；不经过职工代表大会或职工大会审议，就报批改制方案；国有企业改制方案没有报批，改制已经事实上进行了 国有资产被低估贱卖 缺乏职工安置方案或损害职工的合法权益 企业改制损害债权人利益，造成债务悬空或者利用改制逃废债务 企业改制中发生内外勾结、隐藏转移、侵占私吞国有资产的违法违纪行为 不按规定在产权交易机构中进行交易 超越权限，擅自决定企业改制或转让企业国有产权 企业
14、管理层监守自盗，自买自卖 以上事项属于客户管理层的责任，属于高风险领域，我们在改制审计中应当重点评价其风险，提请客户纠正，并设计针对性的审计程序予以查证其对改制审计的影响,13,改制审计中应重点关注和防范的几种风险（续）,关注“隐型债务” 隐形债务的含义 指在被兼并、出售的企业清产核资时，其财务账面和其他财务资料中未反映出来的，或当时尚未预见到的，或“恶意遗漏债务”，但随着情势变迁方才显现出来的债务 隐形债务的种类 原企业对外提供担保的隐形债务 挂靠单位的隐形债务（被挂靠方对挂靠方无力承担的债务承担的连带责任） 特殊的侵权损害之债 因企业法人和工作人员在经济活动中由于过错给他人造成损害而在改制
15、时才发现而引起的损害赔偿之债 因原企业产品质量不合格造成他人财产、人身损害而引起的损害赔偿之债 因各种原因未记入被兼并、被出售企业财务资料的应付款或遗漏的其他债务,14,改制审计中应重点关注和防范的几种风险（续）,关注“隐型债务”（续） 若干对策 关注担保债务与职工补偿债务 注意：国有企业在改制过程中没有向职工足额支付变更劳动关系的经济补偿金也会使改制后的企业实际承担由原国有企业转嫁的对企业职工的此部分隐形债务，因为改制后的企业一旦解聘职工，则可能被要求自该职工进入原国有企业时起连续计算工龄并按照标准支付经济补偿金 加大资产清查的力度 对企业的担保情况进行必要的清查 指派专人对改制企业的负责人
16、和有关业务人员（公章、合同章保管人员、财务人员、销售人员等）进行谈话，了解是否签订担保合同或在有关合同上签订担保条款。如有，由审计人员对担保债权的种类、金额等进行登记，列入改制企业债务。如没有，则由有关人员作出书面声明，以备后查 关注合同和其他遗留债务的清查 通过对改制企业已签订合同的履行情况进行清查，要搞清楚已履行合同是否存在纠纷隐患，还有哪些合同未履行及履行期限，并把清查情况形成书面材料列入评估报告 其他遗留债务是指改制企业的负责人和有关业务人员在生产经营中以企业名义赊欠的材料费、招待费等,15,改制审计中应重点关注和防范的几种风险（续）,关注“隐型债务”（续） 若干对策（续） 留意有无故意隐瞒、遗漏的债务 一方面，重组企业或改制企业可能被人民法院判决承担清偿责任 另一方面，在清偿债务后，改制后的企业还要依法对企业原出资人进行追偿 注意划清隐型债务责任 无论是哪种形式的企业改制，改制本身并不能引起原企业和第三人之间权利义务关系的消灭。企业改制不能逃避和变相逃避债务而损害债权人的利益 在审计中应当注意咨询律师的法律意见,16,IPO申报财务报表审计的特殊
