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1、中瑞岳华会计师事务所A股IPO高级研讨班 财务会计专题（二） 财务报表的编制基础,中瑞岳华会计师事务所上海技术中心 陈奕蔚 RSM China Certified Public Accountants 2010年5月6日,培训目的,掌握IPO拟上市公司三年又一期申报财务报表的编制基础中若干问题的处理方法 国有企业改制中按资产评估结果调账的若干问题 以有限责任公司整体变更方式设立的股份有限公司的申报财务报表的编制基础 新设股份有限公司模式下财务报表的编制基础 集团整体上市时对原有A股已上市公司的整合及其对申报财务报表编制基础的影响,2,主要内容,国有企业改制中按资产评估结果调账的若干问题 以有限
2、责任公司整体变更方式设立的股份有限公司的申报财务报表的编制基础 新设股份有限公司模式下财务报表的编制基础 集团整体上市时对原有A股已上市公司的整合及其对申报财务报表编制基础的影响,3,国有企业改制中按资产评估结果调账的若干问题,4,对企业会计准则解释和专家工作组意见关于评估调账的规定的理解,主要规定 企业会计准则解释第1号（财会200714号）第十条：企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。
3、 企业会计准则实施问题专家工作组意见（2008年1月21日）第四问：国有企业经批准进行公司制改建为股份有限公司的，应当按照企业会计准则解释第1号（财会200714号）的规定，采用公允价值计量相关资产、负债。国有企业经批准改建为有限责任公司的，比照上述原则处理。 企业会计准则讲解2008第二十一章“企业合并”第二节“同一控制下企业合并的处理” ：在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。,5,对企业会计准则解释和专家工作组意见关于评估调账的规定的理解（续）,目前在会计实务中可以按照资产评估结果调整企业账务的情形 非公司制国有企业
4、改建为公司制企业，通常是改建为有限责任公司，也可能是按照公司法的规定“一步到位”直接改建为股份有限公司 注意：如果国有企业改建为有限责任公司时已经进行过按照资产评估结果调整账务的处理，则以后该有限责任公司变更为股份有限公司时，虽然也可能需要进行资产评估，但一般认为不能再次按照资产评估结果调整账务 在非同一控制下的企业合并中一次性被其他企业收购100%股权的企业 企业会计准则讲解2008第二十一章第三节：非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资
5、产、负债的账面价值。 提示：即使处于不能根据资产评估结果调整账务的情形中，也需要注意如有重大的资产评估减值，则应考虑相关资产是否需要计提减值准备,6,调账时对于递延税款的考虑,企业改制中递延税款的确认也同样需要遵循企业会计准则第18号所得税规定的基本原则 就资产评估增值确认递延所得税的前提是调整后的资产、负债账面价值与计税基础存在差异（暂时性差异） 一般情形（资产评估调账不改变资产、负债的计税基础） 递延所得税负债：资产计税基础账面价值 或 负债计税基础账面价值 个别报表层面：资产评估增值或负债评估减值，但计税基础不变的情况下 合并报表层面：如在合并报表层面基于“同一控制下企业合并”的处理原则
6、，继续保持原先的历史成本基础，在合并报表层面冲回相应评估增值的，则合并报表层面的账面价值与计税基础一致，个别报表层面已确认的上述递延所得税负债应冲回 递延所得税资产：资产计税基础账面价值 或 负债计税基础账面价值 个别报表层面：资产评估减值或负债评估增值，但计税基础不变的情况下 合并报表层面：一般不会在合并报表层面冲回资产评估减值或负债评估增值，因此由上述原因形成的递延所得税资产在合并报表层面相应不作调整 提示：在考虑净资产评估价值时，需关注潜在的递延所得税因素，并在交易作价时予以充分考虑,7,调账时对于递延税款的考虑（续）,特殊情形（调账以后的计税基础变为评估值） 适用情形（两种情况） 改制
7、后企业的出资人已将该项评估增值计入其自身的应纳税所得额，如果改制后企业按照评估增值后的资产价值计提的折旧、摊销或所结转的成本不允许税前扣除，则将出现重复计税问题 对于股份制改制过程中发生的资产评估增值，经国资、财政等主管部门确认并计入国家资本金（注意不能是国有法人资本金或者其他形式的国有资本金）的，其按规定应缴纳的企业所得税不予征收；同时股份有限公司可以按照评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除（目前仅适用于特大型国有企业集团的改制上市，且需经财政部、国家税务总局个案审批） 举例：关于中国长江三峡工程开发总公司主营业务整体上市过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知（财税
8、2009161号）： 中国长江三峡工程开发总公司主营业务整体上市中有现金流交易部分确认的824183.32万元所得，应按照企业所得税法及其实施条例有关规定缴纳企业所得税；对其没有实现现金流交易的部分确认的1642176.09万元所得，应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转计中国三峡总公司的国有资本金。 对上述结果评估的资产，中国长江电力股份有限公司及其所属分支机构可按评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。,8,调账时对于递延税款的考虑（续）,特殊情形（调账以后的计税基础变为评估值）（续） 对会计处理的影响 个别报表层面：资产、负债的调整后账面价值和计税基础均为评估值，不存在暂时
9、性差异，因此个别报表层面不出现递延税款 合并报表层面：如果在合并报表层面基于“同一控制下的企业合并”的处理原则，将全部或部分评估增值冲回，使这些资产、负债在合并报表上显示的账面价值恢复到调整前的原账面价值的，则在合并报表层面将导致资产的账面价值小于计税基础，在相关资产的剩余使用年限内能产生足够的应纳税所得额的前提下，合并报表层面将确认递延所得税资产 提示：由于此时能否确认递延所得税资产取决于与评估增值额对应的折旧、摊销费用能否税前扣除，因此在决定确认递延所得税资产之前，应当咨询税务专业人士，并且与主管税务机关沟通确认 举例：,9,资产评估结果调账中一些特殊问题的处理,评估基准日到公司制企业成立
10、日之间资产数量发生增减变动的处理 评估基准日到公司制企业成立日之间资产数量发生增减变动，在公司制企业成立日的处理方法如下： 如原评估资产数量减少，减少部分原评估确认的差额，不再调整账面价值 如原评估资产数量增加，则增加部分应按照取得资产的实际价值（即评估基准日到公司制企业成立日之间的实际取得成本）确认其账面价值，也不再按照评估值对其进行调整 可以概括为：只有评估基准日后评估发生增减值而且调账日仍存在的资产，必须在评估报告批准的基础上进行调整 某项资产在新的公司制企业成立日调整增加的价值=MIN（评估基准日该资产的数量，公司制企业成立日该项资产的数量）（该项资产的单位评估价值 - 该项资产的原单
11、位账面价值）；或者 某项资产在新的公司制企业成立日调整增加的价值=评估基准日已存在且公司制企业成立日仍然存在的该项资产于公司制企业成立日的原账面价值该项资产的评估增值率,10,资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）,公司制企业成立日应纳入账务调整范围的存货数量的确定 确定公司制企业成立日应纳入账务调整范围的存货数量，会受到存货成本结转方法的影响 举例：某种存货在评估基准日的库存数量为2000件，在评估基准日到公司制企业成立日之间入库800件，出库700件，在公司制企业成立日的库存数量为2100件 加权平均法：评估基准日到公司制企业成立日之间出库的700件应当根据评估基准日的库存数与该期间内
12、的入库数的比例（2000：800，即5：2）分摊到这两部分存货，也就是这700件出库数中有500件来自评估基准日的库存，另外200件来自此期间入库的存货。相应地，公司制企业成立日的2100件存货中，由评估基准日的库存结转而来的库存为1500件，另有600件为评估基准日到公司制企业成立日之间入库 先进先出法：评估基准日到公司制企业成立日之间出库的700件均为评估基准日的库存，也就是公司制企业成立日的库存中，由评估基准日的库存结转而来的库存为1300件（2000-700） 对“存货”项目的调整金额由评估基准日的库存结转而来的库存数量占公司制企业成立日该种存货的结存数量的比例资产评估报告所示评估基准
13、日各该种存货评估增（减）值总额,11,资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）,评估基准日到公司制企业成立日之间资产折旧与摊销的处理 目前的会计规范没有明文规定，实务上主要有以下三种做法： 改制后企业的入账价值资产的评估净值在评估基准日到公司制企业成立日之间的期间内按照原账面价值计提的折旧和摊销额（或账务调整日的调整前账面价值+(评估基准日的评估价值-评估基准日的原账面价值)） 改制后企业的入账价值资产的评估净值在评估基准日到公司制企业成立日之间的期间内按照评估值计提的折旧和摊销额 证监会以往的观点似乎偏向于该种方法：原股票发行审核标准备忘录第1号第九条 实务中应用该种方法时，可以使用“评估
14、增值率”指标简化计算过程 直接按照资产的评估净值作为公司制企业的入账价值，不调整折旧或摊销 我们认为，由于目前没有明文规定不得使用其中的任何一种方法，所以这三种方法都是可以使用的，但在同一企业集团内部应保持一贯性,12,资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）,子公司净资产评估增值导致母公司长期股权投资评估增值的处理 两类不同的下属企业（按照其在集团整体改制上市时的状态分类） 第一类下属企业：在以前就已经根据国企改制相关政策规定，改建为由公司法规范的有限责任公司或股份有限公司，在本次集团整体改制中虽然需要纳入资产评估范围，但其自身无需再进行二次改制，继续保持原先的企业组织形式 第二类下属企业
15、：直到集团整体改制前，仍然是非公司制企业（如全民所有制企业或集体所有制企业），本次为了集团整体上市之目的，需要同步改制为公司制企业，然后才能装入为集团整体上市目的而组建的股份有限公司 下属企业自身在集团整体改制时的处理 第一类下属企业：其自身的财务报表上无需就本次集团整体改制中的资产再次评估增值进行账务调整，各项资产、负债继续维持其原先的会计计量基础 第二类下属企业：在其自身的财务报表上，需要对其自身的资产评估增值进行账务调整 改制后设立的股份公司个别报表层面的处理 无论是第一类还是第二类下属企业，均按照整体改制时的评估值作为长期股权投资的计量基础 兼顾公司法及相关法规、规章对注册资本和实收股
16、本的要求,13,资产评估结果调账中一些特殊问题的处理（续）,子公司净资产评估增值导致母公司长期股权投资评估增值的处理（续） 改制后母公司合并财务报表上对子公司各项资产、负债的计量 基本要求：由于改制后设立的股份有限公司及其子公司（以下统称“上市集团”）是由其控股股东（国有企业集团）重组改制而来，上市集团业务在重组前和重组后均受同一方控制且该控制并非暂时性，故重组被视为于同一控制下进行的企业合并。因此，需要在上市集团的合并报表层面上体现企业会计准则第20号企业合并及其配套规定中对同一控制下企业合并的会计处理原则 当该等下属企业中的子公司的各项资产、负债被纳入上市集团的合并财务报表时，应当以相关资产、负债在该等子公司的账面价值（而不是本次为了整体重组上市之目的而进行的评估的结果）为基础 第一类下属企业：其各项资产、负债应当以在该等子公司自身财务报表上体现的账面价值纳入上市集团的合并财务报表，并以此为基础计算后续的折旧、摊销等成本结转金额，而不再按照“大改制”时的再次评估增值情
