§2财务会计概念框架

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1、1,财务会计概念框架 Conceptual Framework of Financial Accounting，CF,刘长青 教授,2,财务会计概念框架的提出与发展 20世纪70年代后西方经济环境的变化，导致了原有的许多会计理论概念落后于会计实务； 传统的会计理论缺乏一套首尾一致的理论框架，人们对会计准则与财务报告的批评日趋强烈 参考：杜兴强、章永奎教材P17-50,一、意义及其基本内容,3,一、意义及其基本内容,对同一事实存在两种或两种以上的会计方法； 逐步放弃了稳健原则； 留存或准备项目被人为地用于收益均衡； 财务报表无法反映即将发生的企业破产危机； 递延项目的大量销记 表外筹资（报表附注

2、中披露的筹资）日益普遍 形式重于实质,4,一、意义及其基本内容,财务会计概念框架，又称财务会计概念结构或财务会计理论结构、概念体系。它是指一套用来指导并评价会计准则的基本理论框架。 财务会计概念结构一般包括 基本假设 财务会计的对象和要素 财务会计的目标 信息质量特征 财务会计的确认与计量等内容 其中，起决定作用的是基本假设、对象和目标,5,一、意义及其基本内容,财务会计概念框架的层次： 基本假设是由财务会计所处的经济环境所决定的若干会计基本前提，财务会计的对象来自财务会计客观环境，财务会计的目标指引着财务会计这个人造系统的输入、运作和输出的方向，它们属于概念结构的第一层次；财务会计的要素和会

3、计信息的质量特征属于第二层次；财务会计的确认、计量、记录与报告属于概念结构的第三层次。 在美国的概念公告中未包括财务会计的基本假定。,6,一、意义及其基本内容,财务会计概念框架图示： 第一层次 第二层次 第三层次,会计信息使用者,基本目标,基本假定、会计对象,会计的质量特征,会计要素,会计的确认与计量,基本原则,操作指南,7,二、财务会计的基本假定,会计假设的概念 会计假设（或假定），是指会计人员对那些未经确切认识或无法正面论证的经济事物和会计现象，根据客观的正常的情况或趋势所作的合乎逻辑的推断与规定。是会计处理的必要前提。会计假设是来自环境而比原则更为基础的会计概念。 会计假设具有5个特征：

4、 假定在本质上是普遍的，而且是推导其他命题的基础； 假设是不言自明的命题，它们或直接与会计职业相关，或是构成会计的基石； 假设虽是普遍有效的，但却是无法证明的； 各会计假设之间不会相互冲突； 每个会计假设都是独立的基本命题，并不会与其他假设重复或交叉。,8,二、财务会计的基本假定,会计假设与会计原则、会计规则（制度）的关系为： 会计假设会计原则会计规则（制度） 来自环境的逻辑研究 具有普遍和持续适用性质 对具体实务问题的指南,9,二、财务会计的基本假定,（一）会计主体假设(entity postulate) 会计主体是指会计为之服务的特定对象或单位，是指会计工作特定的空间范围。它为确定特定企业

5、所掌握的经济资源和进行的经济业务提供了基础，也为规定有关会计记录和报表所涉及的范围提供了基础。 对会计主体的选择，有两个可以依赖的基础。 一是根据能控制的经济资源、承担的义务并进行经营运作的范围来确定； 二是根据特定的个人、集团或机构的经济利益的范围来确定。一般情况下，一个经济单位就是一个会计主体，但在特定情况下，也可以将特定个人、集团或机构的经济利益范围作为会计主体。如合并报表和管理会计中的责任中心等。后者拓展了会计主体的范围与会计的服务功能。,10,二、财务会计的基本假定,会计主体的选择应遵循实质重于形式的原则 如母子公司组成的经济实体重于其法律形式的个体而应编制合并会计报表；一家公司经营

6、两种完全不同的行业，为表达其各自的经营业绩而编制部门或分部会计报表，从而使会计主体跨越了企业法人的界限。 会计主体范围的确定未来将会趋向模糊 随着知识经济的发展和经济组织形式的变化，现有的具有确切范围的企业形式将会趋向模糊化，这将是今后会计理论中所要解决的一个重要难题。,11,二、财务会计的基本假定,（二）持续经营假设(going-concern postulate) 指会计上假设企业将继续存在下去，而不会在可以预见的将来清算解散。 在持续经营假设下，会计主体所持有的资产，将在正常的经营过程中被耗用、出售或转换，而其所承担的债务，也将在正常经营的过程中被清偿。 根据持续经营假设，会计原则就得以

7、建立在非清算基础之上，从而解决了很多常见的资产计价和收益确定问题，同时也为流动资产/流动负债和长期资产/长期负债的划分提供了基础。持续经营假设为会计信息的使用者进行预测与决策提供了一个赖以比较的基础（历史成本和相应的收益计量），从一定程度上讲，持续经营假设将过去与未来有机地联系起来。 持续经营假设并不意味着企业将永远存在下去，亦非认为清算价值永远不能采用，而仅仅是表示企业可以存在到足以执行现有的计划，如购入的机器可以使用至该机器估计寿命终了时，以及完成履行契约的责任。当有证据表明企业不能继续存在下去时，会计人员应放弃持续经营假设而改用清算价格对资产进行计价。,12,二、财务会计的基本假定,（三

8、）会计分期假设(period postulate) 会计分期是指企业持续不断的经营过程能被认为地分割成相互联系的时间段落，以使会计信息的使用者及时了解企业的经营成果和财务状况。这种时间段落成为会计期间。会计期间的划分是人们根据其核算的需要而确定的，有的国家按公历年度，有的国家则允许另设起止年限，如预算年度、营业年度等等。 会计分期的实行，对会计信息质量要求产生了两个方面的影响：,13,二、财务会计的基本假定,一是资产与权益的变动同现金收支的变动在不同时期的差别导致了对收入费用的确认存在不同的计量基础。如固定资产耗用、销售收入实现与现金流动的不一致，导致了收付实现制和权责发生制两种不同的计量基础

9、。 二是对于某些经济业务需要运用判断和估计。这是因为时间划分难以真正确切地、准确地分割和确定收入与费用的时间分布，而只能采用判断与估计的方法来确定某些收入与费用的时间归属。如固定资产折旧、无形资产的摊销、存货发出成本的计价等等，便只能采用判断与估计的方法来加以确认和计量了。,14,二、财务会计的基本假定,（四）货币计量单位假设(unit-of-measure postulate) 货币计量假设是指会计核算应以货币作为计量单位。这种假设认为，在众多的计量单位中，货币是会计最好的计量单位。 货币计量假定有两个主要的限制因素： 第一，会计是在提供货币单位表现信息这个假定范围内，而不能记录和传递其他相

10、关的非货币信息。会计信息应理解为基本上是可按货币定量或带有财务性的。这一假设导致人们把会计定义为“一门关于计量和传递货币性活动的学科。”。 第二，货币自身作为计量单位带有局限性。因为货币本身的度量应当以货币的购买力表示，而购买力不能象其他度量单位（如长度、重量）那样固定不变。货币的购买力是随时变化的。会计上解决这个问题的方法是，把货币单位假定同时看成币值稳定假定。它或者假定它的购买力是稳定的，或者假定其变动是不重要的。但是，在通货膨胀条件下，这个假设明显地同经济现实发生矛盾，并将导致会计信息的不真实、不可比、不相关。因而不少会计学家正致力于探讨选择其他计量单位（如一般购买力单位）的可能性。,1

11、5,二、财务会计的基本假定,（五）权责发生制假设 权责发生制又称应计制，即会计上对收入和费用应根据实际影响期间来计量，而不是根据其发生现金收付时间来计量。虽然企业的资源及其变动都会引起现金流动，但由于存在会计分期，现金实际发生时间和资源及其变动的发生时间可能不一致。这样，在确认资产、负债、收入、费用时，就可能出现两种时间选择：现金收付制和应计制。 之所以将权责发生制列为会计假设，主要基于以下两方面的原因：配比、实现等原则是在权责发生制这一前提下提出的。无论是美国财务会计准则委员会（FASB）还是国际会计准则理事会（IASB)，在其提出的概念框架结构体系中，都假定采用权责发生制会计所得出的企业收

12、益方面的信息，比只依靠现金收付制说明的财务情况更为有用。（汪祥耀主编：最新国际会计准则p18）。 由于权责发生制也象其他假定一样没有得到实际的验证，甚至于还要编制现金流量表来进行反证，因此有些会计学家认为权责发生制应视为一项会计假设。,16,二、财务会计的基本假定,现行实务对权责发生制的冲击： 传统财务会计为了得到会计信息的客观，可靠和可验证，而只对已明确的交易活动进行确认，但从当前现实来看，存在两方面的缺陷：一是对一些已形成的权利或义务，由于没有相应的交易活动而无法确认，其中最典型的是自创商誉。二是新的经济活动的出现，权责发生制尚无法恰当地处理，如各种新的金融工具（如可转换优先股，在资产负债

13、表上是确认为权益还是确认为负债？）。 我国政府与非盈利组织会计预算管理与会计核算中权责发生制与收付实现制的冲突。,17,三、财务会计对象与会计要素,（一）会计对象 会计对象是指会计工作的客体。这一定义在会计学界已基本形成共识，然而，这一客体究竟是什么，至今仍争论不休。具有代表性的理论主要有“资金运动”论、“价值运动”论、“经济活动”论、“劳动时间”论、“财富”论、“双对象”论、“产权”论、“资金信息”论或“经济信息”论等等 西方财务会计概念结构并未对会计对象进行任何说明，而只是说到了会计要素。要素从何而来？令人感到突然，况且西方会计界将会计基本假设也排除在概念结构之外。葛家澍认为将会计基本假设

14、和会计对象引入概念结构，就能弥补西方会计概念结构的缺陷。,18,三、财务会计对象与会计要素,（二）会计要素 会计要素（又称报表要素）：会计要素是会计对象的具体化，是会计确认与计量的工具。 会计要素的划分是一个科学的分类问题：划分太细，便变成了会计帐户，划分太粗，又不能把不同质的要素加以明确区分。 分类的标准是会计报表的目标：报告受托资源的受托责任或向企业外部有关方面提供对其经济决策有用的财务信息。,19,IASB的会计要素 IASC在1989年发布的“报财务报表的框架”中，2001年被IASB采纳。会计要素确定为资产、负债、权益、收入、费用、资本保全调整等6个。 资产 负债 权益 收益 费用

15、资本保全调整,20,IASB的会计要素,IASB依据收入确认的“流入量理论”，选择了广义的“收入”要素概念。IASB认为，利得与收入一样，都代表“经济利益之增加”，它们在性质上没有什么不同，因而不将收入和利得作为不同的会计要素。 与广义收入要素相对应的是广义的“费用”要素。按IASB的理解，费用既包括“在企业日常活动中发生的费用”；也“包括了损失”，并且，由于损失是指“经济利益之减少”“和其他费用在性质上没有差别”，因而也不把损失视作独立的会计要素。,21,IASB的会计要素,IASB进一步认为，从会计确认与计量方面看，收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量，因此不必单独设立类似“利润”

16、的会计要素。 资本保全调整：资产和负债的重估价或重述，引起权益的增加或减少。虽然这些增加或减少符合收入和费用的定义，但是根据特定的资本保全概念，它们不列入收益表，而是作为资本保全调整或重估价公积计入权益。,22,FASB的会计要素,SFAC NO.3提出了十个要素： 资产 负债 权益 业主投资 派给业主款 收入 费用 利得 损失 综合收益,23,三、财务会计对象与会计要素,资产：某一特定主体由于过去的交易或事项获得或控制的可预期的未来经济利益。（可带来未来经济利益的经济资源） 负债：某一特定主体由于过去的交易或事项而在现在承担的在未来向其他主体交付资产或提供劳务的责任，这种责任将引起可预期的未来经济利益的牺牲。 产权：在扣除某一主体的负债后，所体现的剩余权益（即净资产） 业主投资：由于其他主体为取得或增加在某一特定主体中的产权而将其资产交付给该主体，从而形成该主体资产的增加。,24,三、财务会计对象与会计要素,分派业主款 全面收益：一个主体在某一时期与非业主方进行