cpa会计-24企业合并

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1、2011年CPA会计精讲课件,2,第二十四章 企业合并,一、本章基本内容框架 二、考纲要求、测试内容及考情分析 三、新准则主要变化 四、主要内容精讲 （含历年试题解析） 五、本章总结,3,一、本章基本内容框架,4,二、考情分析及测试内容,（一）本章考情分析 本章主要阐述企业合并的会计处理。近三年考题分数较高，属于非常重要章节。 本章应关注的主要内容有：（1）同一控制下企业合并的会计处理；（2）非同一控制下企业合并的会计处理。 学习本章应注意的问题：（1）掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则；（2）掌握同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；（3）掌握非同一

2、控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；（4）本章内容可以和长期股权投资、合并财务报表等章节的内容结合出题。,5,近3年题型题量分析表,6,（二）考纲测试内容,7,近年考点,8,企业合并准则与原企业兼并有关会计处理问题暂行规定(财会字1997第30号)等(以下简称原规定)相比，主要差异如下： （一）企业合并的类型划分不同。原规定对兼并交易未区分同一控制下的情况与非同一控制下的情况；新准则将企业合并按照一定的标准划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别规定了会计处理原则。 （二） 非同一控制下企业合并的处理不同。原规定对兼并交易或事项规范的比较简单；新准则对非同一控制

3、下的企业合作了全面系统的规范。,三、新准则主要变化,9,1、企业合并成本确定不同。原规定将成交价作为合并成本，未考虑合并过程中发生的相关费用；新准则下企业合并成本包括合并中支付的有关对价的公允价值。 2、商誉的确认不同。原规定要求将成交价高于经评估确认取得净资产的差额确认为商誉；新准则是将确定的企业合并成本高于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。,10,3、分步实现的企业合并处理不同。原规定未规范分步实现的合并交易的处理，新准则对于通过多次交易分步实现的企业合并作出了规范。 4、对于合并成本小于合并中取得净资产的差额处理不同。原规定未规范成交价小于取得净资产经评估确认的

4、价值的差额如何处理；新准则规定企业合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入合并当期损益（“负商誉”营业外收入）。,11,第一节 企业合并概述 一、企业合并的界定 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 构成本章所指的企业合并至少具备： 1、取得对另一个企业的控制权； 2、所合并的企业必须构成业务。,四、主要内容精讲,12,13,业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格。如企业的分公司、独立的生产车间、不

5、具有独立法人资格的分部等。 业务的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。,14,【提示】有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。 企业取得不形成业务的一组资产或净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。,15,【案例】2004年12月8日，联

6、想集团有限公司召开新闻发布会，宣布收购IBM公司PC业务部门。此次联想收购IBM公司的PC业务部门的实际交易价格为17.5亿美元，其中含6.5亿美元现金、6亿美元股票以及5亿美元的债务。联想将通过公司内部现金和向银行贷款来筹集现金。在股份收购上，联想会以每股2.675港元，向IBM发行包括8.21亿股新股，及9.216亿股无投票权的股份。本次收购完成后，联想将成为全球第三大PC厂商，年收入规模约120亿进入世界500强企业。,16,二、企业合并的方式 企业合并的方式如下图所示：,17,三、企业合并类型的划分 企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 （一）同一控制下的企业合并

7、 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 【注意】（1）集团内部或共同控制下的合并；（2）时间：前后1年以上；（3）关注实质。,18,（二）非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。 【注意】 1.组合的四种情况 2.总体理解： （1）同一控制下的企业合并：权益结合法 （2）非同一控制下的企业合并：购买法,19,第二节 同一控制下的企业合并的处理 一、同一控制下企业合并的处理原则 合并方在企业合并中取得

8、的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 特点：（1）不以公允价值计量；（2）不确认损益；（3）合并财务报表中体现“一体化存续原则”：视同于始终持有被合并方，合并留存收益为合并方自身和享有被合并方留存收益份额的合计数。,20,二、会计处理 （一）合并日账务处理,21,【链接】会计处理分录 (1)控股合并： 借：长期股权投资 ( 取得的被合并方所有者权益账面价值的份额 ) 盈余公积 ( 资本公积不足冲减部分 )

9、 贷：银行存款等、股本 ( 发行股票面值总额 ) 贷或借：资本公积(投资成本与面值总额之差） (2)吸收、新设合并： 借：资产（被合并方账面价值） 盈余公积（资本公积不足冲减部分） 贷：负债（被合并方账面价值） 银行存款、股本 贷或借：资本公积(投资成本与面值总额之差）,【教材P448.例24-1】 、【教材P449.例24-2】,22,【特别强调】 同控并中对于合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用： （1）合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益（管理费用）； （2）与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中； （3）指为发

10、行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本，应自溢价收入（资本公积）中扣除，溢价不足以扣减时冲减盈余公积和未分配利润。 【注意】非同控并时（3）则计入权益性证券的初始投资成本（企业会计准则解释第4号，2010.7.14.）,与教材P453要求抵减溢价收入不同。,23,【例1】A公司于2009年1月1日按面值发行5 000万元的债券取得B公司60%的股份，2009年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10 000万元，A公司另支付手续费15万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公司。 要求：编制A公司的会计分录。 【答案】 A

11、公司会计处理如下： 借：长期股权投资B公司 6 000 （10 00060%） 贷：应付债券面值 5 000 资本公积 1 000 借：应付债券利息调整 15 贷：银行存款 15,24,【例2】2008年3月31日,A公司通过增发6 000万股本公司普通股(每股面值1元)取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6 000万股股份的公允价值为13 000万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2008年3月31日，B 公司所有者权益的账面价值为20 000万元。A公司和B公司为同一集

12、团的两家公司。 要求：编制A公司的会计分录。,25,【答案】 本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本: 借:长期股权投资 12 000 贷:股本 6 000 资本公积股本溢价 6 000 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入: 借:资本公积股本溢价 400 贷:银行存款 400 【注】在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。,26,【例3】金山集团计划其下属的东方公司、南方公司合并，合并的计划如下：南方公司以 控股合并 的方式兼并东方公司，为此南方公司将拿出现金 15 000 万元，

13、同时承担东方公司所欠飞跃公司的 5 000 万元债务，合并日假定东方公司的净资产账面价值为 36 000 万元，南方公司的资本公积余额 2 000 万元，盈余公积 3 000 万元。兼并后南方公司共持有东方公司 55% 的股份。,27,南方公司的会计处理： 合并支付的对价 15000+5000 20 000 万元，取得的净资产 36 000 55 19 800 万元 借：长期股权投资东方公司 19 800 资本公积 200 贷：银行存款 15 000 应付账款 5 000,28,【例4】 A 、 B 公司同为 C 公司控制下的子公司， 2005 年 6 月 30 日 A 公司与 B 公司达成协

14、议，由 A 公司以 2 股面值 1 元的普通股换取 B 公司 1 股面值 1 元的普通股，换股后 B 企业继续存续（控股合并）， A 公司拥有 B 公司 100 的股权，合并日 B 企业的净资产为 480 000 元，其中：股本305 000 元，资本公积 120 000 元，留存收益55 000 元。合并日 A 公司的资本公积 100 000 万元，盈余公积 300 000 万元。,29,借：长期股权投资 B 公司 480 000 （480 000 100 ） 资本公积 100 000 盈余公积 30 000 贷：股本 610 000 （305 000 2 ）,30,【例5】A企业集团拥有甲

15、、乙两家全资子公司，母公司决定将拥有的对乙公司投资以800万元的价格转让给甲公司。企业合并日，乙公司的资产、负债账面价值如下： 单位：万元,31,甲公司合并乙公司后，解散了乙公司（吸收合并），甲企业的账务处理是： 借：货币资金 300 存货 500 固定资产 800 贷：流动负债 500 长期负债 200 银行存款 800 资本公积 100,32,（二）合并日合并财务报表的编制 1、合并资产负债表 同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在（即：视同于始终持有被合并方一体化存续原则），在编制合并日合并报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录： 借：资本公积 （以合并方资本溢价或股本溢价的贷方余额为限） 贷：盈余公积 未分配利润 【注】体现“合并留存收益为合并方自身和享有被合并方留存收益份额的合计数确定 ”这一结果。,33,因合