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1、1【打印版】第四节特殊交易在合并财务报表中的会计处理一、追加投资的会计处理2.非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务，应当从购买日开始编制合并财务报表。（1）在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数，企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表；（2）在编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；（3）在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。【手写板】【手写板】二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧
2、失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。应将处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价） ，资本公积不足冲减的，调整留存收益。2（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1.一次交易处置子公司 母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：先卖再买（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权
3、益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益（由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外） 、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益。【例题单选题】2014 年 1 月 1 日，甲公司以 1 80
4、0 万元自非关联方购入乙公司 100%有表决权的股份，取得对乙公司的控制权；乙公司当日可辨认净资产的账面价值和公允价值均为 1 500 万元。2014 年度乙公司以当年 1 月 1 日可辨认资产公允价值为基础计算实现的净利润为 125 万元，未发生其他影响所有者权益变动的交易或事项。2015 年 1 月 1 日，甲公司以 2 000 万元转让上述股份的 80%，剩余股份的公允价值为 500 万元。转让后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，甲公司因转让该股份计入 2015 年度合并财务报表中投资收益项目的金额为（）万元。 （2015 年）A.560B.575C.700D.875【答
5、案】B【解析】2014 年 1 月 1 日合并时产生的商誉=1800-1500100%=300（万元） ；本题涉及的是处置部分股权导致丧失控制权的情况下，计算甲公司 2015 年 1 月 1 日处置长期股权投资在 2015 年度合并报表中确认的投资收益=（处置对价+剩余股权公允价值）-(享有原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额+商誉)+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益=（2000+500）-（1500+125+300）100%+0=575（万元） 。2.多次交易分步处置子公司企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“
6、一揽子交易” 。如果分步交易属于“一揽子交易” ，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。【例 20-11】为整合集团优势资源，集中力量做好优势产业，P 公司计划剥离辅业，处置全资子公司 S 公司。211 年11 月 20 日，P 公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定 P 公司向乙公司转让其持有的 S 公司 100%股权，对价总额为 1.4亿元。考虑到股权
7、平稳过渡，双方协议约定，乙公司应在 211 年 12 月 31 日之前支付 6 000 万元，以先取得 S 公司 30%股权；乙公司应在 212 年 12 月 31 日之前支付 8 000 万元，以取得 S 公司剩余 70%股权。211 年 12 月 31 日至乙公司支付剩余价款的期间，S 公司仍由 P 公司控制，若 S 公司在此期间向股东进行利润分配，则后续 70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。211 年 12 月 31 日，乙公司按照协议约定向 P 公司支付6 000 万元，P 公司将 S 公司 30%股权转让给乙公司，股权变更手续已于当日完成；当日，S 公司自购买日持续
8、计算的净资产账面价值为 1 亿元。212 年 9 月 30 日，乙公司向 P 公司支付 8 000 万元，P 公司将 S 公司剩余 70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得 S 公司的控制权；当日，S 公司自购买日持续计算的净资产账面价值为 1.2 亿元。212 年 1 月 1 日至 212 年 9 月 30 日，S 公司实现净利润 2 000 万元，无其他净资产变动事项（不考虑所得税等影响） 。【解析】本例中，P 公司通过两次交易分步处置其持有的 S 公司 100%股权。第一次交易处置 S 公司 30%股权，仍保留对S 公司的控制；第二次交易处置剩余 70%股权，并丧失对
9、 S 公司的控制权。首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：（1）P 公司处置 S 公司股权是出于集中力量做好优势产业，剥离辅业的考虑，P 公司的目的是全部处置其持有的 S 公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；（2）两次交易在同一转让协议中同时约定；3（3）在第一次交易中，30%股权的对价为 6 000 万元，相对于 100%股权的对价总额 1.4 亿元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间 S 公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。因此，在合并财务报
10、表中，两次交易应作为“一揽子交易” ，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。211 年 12 月 31 日，P 公司转让 S 公司 30%股权，在 S 公司中所占股权比例下降至 70%，P 公司仍控制 S 公司。处置价款 6 000 万元与处置 30%股权对应的 S 公司净资产账面价值份额 3 000 万元（1 亿元30%）之间的差额为 3 000 万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：借：银行存款 6 000贷：少数股东权益 3 000其他综合收益 3 000212 年 1 月 1 日至 212 年 9 月 30 日，S 公司作为 P 公司持股 70
11、%的非全资子公司应纳入 P 公司合并财务报表合并范围，S 公司实现的净利润 2 000 万元中归属于乙公司的份额 600 万元（2 00030%） ，在 P 公司合并财务报表中确认少数股东损益 600 万元，并调整少数股东权益。212 年 9 月 30 日，P 公司转让 S 公司剩余 70%股权，丧失对 S 公司的控制权，不再将 S 公司纳入合并范围。P 公司应终止确认对 S 公司的长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款 8 000 万元与享有的 S 公司净资产份额 8 400 万元（1.2亿元70%）之间的差额 400 万元，计入当期损益；同时，将第一次计入其他综合收益的 3 000 万
12、元转入当期损益。（三）本期减少子公司时如何编制合并财务报表在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。1.在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。2.编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润 纳入合并利润表。【手写板】3.在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处
13、置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。【例题多选题】企业在报告期出售子公司，报告期末编制合并财务报表时，下列表述中，正确的有（） 。A.不调整合并资产负债表的年初数B.应将被出售子公司年初至出售日的现金流量纳入合并现金流量表C.应将被出售子公司年初至出售日的相关收入和费用纳入合并利润表D.应将被出售子公司年初至出售日的净利润记入合并利润表投资收益【答案】ABC【解析】选项 D，不能将净利润计入投资收益。三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前
14、子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。【例题】2011 年，A 公司和 B 公司分别出资 750 万元和 250 万元设立 C 公司，A 公司、B 公司的持股比例分别为 75%和25%。C 公司为 A 公司的子公司。2012 年 B 公司对 C 公司增资 500 万元，增资后占 C 公司股权比例为 35%。交易完成后，A 公司仍控制 C 公司。4C 公司自成立日至增资前实现净利润 1 000 万元，除此以外，不存在其他影响 C 公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响） 。【解析】本例
15、中，在 A 公司合并财务报表中，B 公司对 C 公司增资的会计处理如下：A 公司持股比例原为 75%，由于少数股东增资而变为 65%。增资前，A 公司按照 75%的持股比例享有的 C 公司净资产账面价值为 1 500 万元（750+250+1 000）75%；增资后，A 公司按照 65%持股比例享有的净资产账面价值为 1 625 万元（2 50065%） ，两者之间的差额 125 万元，在 A 公司合并资产负债表中应调增资本公积。四、交叉持股的合并处理交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有
16、对方的股份。母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利） ，应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
