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1、1【打印版】第三节合并财务报表的编制三、合并抵销分录的编制【例题】大海公司 2015年度和 2016年度与投资有关业务资料如下：（不考虑所得税因素）1.2015年度有关业务资料如下：（1）2015 年 1月 1日，大海公司以银行存款 5 000万元自非关联方东大公司购入 A公司 80%有表决权的股份。当日，A公司账面所有者权益总额为 6 000万元，其中，股本 2 000万元，资本公积 1 000万元，盈余公积 320万元，未分配利润 2 680万元。当日乙公司有一项专利权账面价值 500万元，公允价值 700万元，预计尚可使用 5年，假定无残值。（2）2015 年度 A公司实现净利润 800
2、万元，计提盈余公积 80万元，分派现金股利 500万元；（3）A 公司可供出售金融资产期末公允价值上升 300万元。2.2016年年度有关业务资料如下：（1）2016 年度 A公司实现净利润 1 000万元，计提盈余公积为 100万元，分派现金股利 600万元；（2）A 公司可供出售金融资产期末公允价值上升 200万元。【答案】1.2015年业务处理：（1）2015 年度大海公司个别报表的会计处理为：借：长期股权投资 5 000贷：银行存款 5 000借：应收股利400 50080%贷：投资收益 400借：银行存款 400贷：应收股利 400（2）2015 年 1月 1日将子公司数据调整为公允
3、口径借：无形资产 200贷：资本公积本年 200借：股本 2 000资本公积 1 200 1 000+200盈余公积 320未分配利润年初 2 680商誉40倒挤贷：长期股权投资 5 000少数股东权益 1 240（2 000+1 200+320+2 680）20%（3）2015 年 12月 31日借：无形资产 200贷：资本公积本年 200借：管理费用40（700-500）5贷：无形资产40将长期股权投资由成本法调整为权益法：借：投资收益 400贷：长期股权投资 400借：长期股权投资 608 （800-40）80%贷：投资收益 608借：长期股权投资240 30080%贷：其他综合收益 2
4、40调整后长期股权投资的账面价值=5 000-400+608+240=5 448（万元）借：股本 2 000资本公积 1 200 1 000+2002盈余公积400 320+80其他综合收益 300未分配利润年末 2 8602 680+760-500-80商誉 40 倒挤贷：长期股权投资 5 448少数股东权益 1 352（2 000+1 200+400+300+2 860）20%借：投资收益608（800-40）80%少数股东损益 152 （800-40）20%未分配利润年初 2 680贷：提取盈余公积80对所有者（或股东）的分配 500未分配利润年末 2 8602.2016年业务处理：（1
5、）2016 年度大海公司个别报表的会计处理为：借：应收股利 48060080%贷：投资收益 480借：银行存款 480贷：应收股利 480（2）2016 年 12月 31日将子公司数据调整为公允口径借：无形资产 200贷：资本公积年初 200借：未分配利润年初40管理费用 40 （700-500）5贷：无形资产80（3）将长期股权投资由成本法调整为权益法：借：未分配利润年初 400贷：长期股权投资 400借：长期股权投资 608 （800-40）80%贷：未分配利润年初 608借：长期股权投资240 30080%贷：其他综合收益 240借：投资收益 480贷：长期股权投资 480借：长期股权投
6、资768 （1000-40）80%贷：投资收益 768借：长期股权投资160 20080%贷：其他综合收益 160调整后长期股权投资的账面价值=5 000-400+608+240-480+768+160=5 896（万元）借：股本 2 000资本公积 1 200 1 000+200盈余公积 500 400+100其他综合收益 500 300+200未分配利润年末3 1202 860+960-100-600商誉40倒挤贷：长期股权投资 5 896少数股东权益 1 464（2 000+1 200+500+500+3 120）20%借：投资收益768（1000-40）80%少数股东损益192（100
7、0-40）20%3未分配利润年初 2 860贷：提取盈余公积 100对所有者（或股东）的分配 600未分配利润年末 3 120【例题多选题】甲公司 2015年 1月 1日自非关联方 处购入乙公司 80%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司。2015 年 度，乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为2 000万元，无其他所有者权益变动。2015 年末，甲公司合并财务报表中少数股东权益为 825万元。2016 年度，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为 5 000万元，无其他所有者权益变动。2016 年末，甲公司个别财务报
8、表中所有者权益总额为 8 500万元。下列各项关于甲公司 2015年度和 2016年度合并财务报表列报的表述中，正确的有（ ） 。A.2016年度少数股东损益为-1 000 万元B.2015年度少数股东损益为 400万元C.2016年 12月 31日少数股东权益为 0D.2016年 12月 31日归属于母公司股东权益为 6 100万元【答案】ABD【解析】2016 年度少数股东损益=-5 00020%=-1 000（万元） ，选项 A正确；2015 年少数股东损益=2 00020%=400（万元） ，选项 B正确；2016 年 12月 31日少数股东权益=825-5 00020%=-175（万
9、元） ，选项 C错误；2016年 12月 31日归属于母公司的股东权益=8 500+（2 000-5 000）80%=6 100（万元） ，选项 D正确。（三）母子公司内部债权债务的抵销内部债权项目 内部债务项目应收账款 应付账款应收票据 应付票据预付款项 预收款项持有至到期投资（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产） 应付债券应收利息 应付利息应收股利 应付股利其他应收款 其他应付款1.应收账款/应付账款（1）根据期末内部应收（付）账款余额抵销借：应付账款贷：应收账款（2）计提坏账准备抵销借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失（3）确认递延所得税资产的抵销借：所得税费用贷：递延所得税资
10、产（4）根据期初内部应收账款已提过的坏账准备抵销借：应收账款贷：未分配利润年初（5）根据期初内部递延所得税资产抵销借：未分配利润年初贷：递延所得税资产4（6）根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录抵销借或贷：应收账款贷或借：资产减值损失【例题】甲公司是乙公司的母公司，2016 年 1月 1日乙公司应收账款中有应收甲公司货款 500万元，至 12月 31日应收账款中有应收甲公司货款 400万元，假定乙公司提取坏账准备的比例为 10%，双方适用的所得税税率为 25%。要求：做出编制合并报表时当年有关内部债权、债务的抵销分录。【答案】1.对上年内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销：借：
11、应收账款5050010%贷：未分配利润年初502.对上年内部应收账款账面价值与计税基础不同作如下抵销：借：未分配利润年初 12.55025%贷：递延所得税资产12.53.根据年末内部债权、债务作如下抵销：借：应付账款 400贷：应收账款 4004.当年乙公司对内部应收账款转回坏账准备 10万元，应作如下抵销：借：资产减值损失10贷：应收账款105.当年对递延所得税资产的转回应作如下抵销：借：递延所得税资产 2.51025%贷：所得税费用 2.5【例 20-1】假定 P公司是 S公司的母公司，假设 P公司 212年个别资产负债表中对 S公司内部应收账款余额与 211年相同仍为 4 750 000
12、元，坏账准备余额仍为 250 000元，212 年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款 5 000 000元系 211年向 P公司购进商品存货发生的应付购货款。【答案】P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：借：应付账款 5 000 000贷：应收账款 5 000 000将上期（211 年）内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P 公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：借：应收账款坏账准备 250 000
