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1、1【打印版】第二节递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量三、特殊交易或事项涉及递延所得税的确认（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益；可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益（其他综合收益） ；同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益等。【例 16-14】甲公司于 208 年 4 月自公开市场以每股 6 元的价格取得 A 公司普通股 200 万股，作为可供出
2、售金融资产核算（假定不考虑交易费用） ，208 年 12 月 31 日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市价为每股 9 元。按照税法规定，资产在持有期间的公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额。甲公司适用的所得税税率为 25%，假定在未来期间不会发生变化。【答案】甲公司在期末应进行的会计处理：借：可供出售金融资产6000 000贷：其他综合收益 6 000 000借：其他综合收益 1 500 000贷：递延所得税负债 1 500 000假定甲公司以每股 11 元的价格将该股票于 209 年对外出售，结转该股票出售损益时：借：银行存款22 000 000贷：可供出售金
3、融资产18 000 000投资收益 4 000 000借：递延所得税负债1500 000贷：其他综合收益 1 500 000借：其他综合收益 6 000 000贷：投资收益 6 000 000（二）与企业合并相关的递延所得税在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。购买日后 12 个月内，如取得新的或进一步信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以
4、外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。【例题】甲公司于 208 年 1 月 1 日购买乙公司 80%股权，形成非同一控制下企业合并。因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异 300 万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为 25%。购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产 75 万元。购买日确认的商誉为 50 万元。【答案】在购买日后 6 个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300 万元，且该事实于购买日已经存在，则甲公司应作如下会计处
5、理：借：递延所得税资产75贷：商誉50所得税费用25假定，在购买日后 6 个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异 300 万元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作如下会计处理：借：递延所得税资产75贷：所得税费用75四、适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响20%25%15%25%1.因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资2产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。2.除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债，相关的
6、调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下因税率变化产生的递延所得税资产和递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用（或收益） 。当年“递延所得税资产”发生额=年末可抵扣暂时性差异新税率-年初可抵扣暂时性差异旧税率；当年“递延所得税负债”发生额=年末应纳税暂时性差异新税率-年初应纳税暂时性差异旧税率。第三节所得税费用的确认和计量一、当期所得税在资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税费用（或收益） 。应交所得税=应纳税所得额所得税税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额二、递延所得税费用（或收益）递延所得税费用
7、（或收益）是指按照会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在会计期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为：递延所得税费用（或收益）=当期递延所得税负债的增加当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加【提示】如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益） 。【例 16-15】丙公司 209 年 9 月取得的某项可供出售
8、金融资产，成本为 2 000 000 元，209 年 12 月 31 日，其公允价值为 2 400 000 元。丙公司适用的所得税税率为 25%。【解析】会计期末在确认 400 000 元（2 400 000-2 000 000）的公允价值变动时：借：可供出售金融资产公允价值变动 400 000贷：其他综合收益 400 000确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：借：其他综合收益100 000（400 00025%）贷：递延所得税负债 100 000三、所得税费用所得税费用=当期所得税+递延所得税费用（或收益）【提示】计入当期损益的所得税费用（或收益）不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易
9、或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的递延所得税，应当计入所有者权益。【例 16-16】甲公司 208 年度利润表中利润总额为 12 000 000 元，该公司适用的所得税税率为 25%，递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。该公司 208 年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：（1）207 年 12 月 31 日取得的一项固定资产，成本为 6 000 000 元，使用年限为 10 年，预计净残值为 0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。（2）向关联企业捐赠现金 2
10、 000 000 元。3（3）当年度发生研究开发支出 5 000 000 元，较上年度增长 20%。其中 3 000 000 元予以资本化；截至 208 年 12 月31 日，该研发资产仍在开发过程中。税法规定，企业费用化的研究开发支出按 150%税前扣除，资本化的研究开发支出按资本化金额的 150%确定应予摊销的金额。（4）应付违反环保法规定罚款 1 000 000 元。（5）期末对持有的存货计提了 300 000 元的存货跌价准备。【答案】1.208 年度当期应交所得税应纳税所得额=12 000 000+600 000+2 000 000-1 000 000+1 000 000+300 0
11、00=14 900 000（元）应交所得税=14 900 00025%=3 725 000（元）2.208 年度递延所得税该公司 208 年 12 月 31 日有关资产、负债的账面价值和计税基础及相应的暂时性差异如表所示：单位：元 差异项目 账面价值 计税基础应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异存货 8 000 000 8 300 000 300 000固定资产 25 400 000 26 000 000 600 000开发支出 3 000 000 4 500 000 1 500 000其他应付款 1 000 000 1 000 000 合计 2 400 000递延所得税收益=900 00025%=225 0003.利润表中应确认的所得税费用所得税费用=3 725 000-225 000=3 500 000（元）借：所得税费用 3 500 000递延所得税资产 225 000贷：应交税费应交所得税 3 725 000随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。
