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1、1【打印版】第二节股份支付的确认和计量一、股份支付的确认和计量原则（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则应按资产负债表日当日负债的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计算，将其变动计入当期损益。【例 10-5】206 年年末，乙公司股东大会批准一项股票增值权激励计划，具体内容如下：一、股票增值权的授予条件1.激励对象从 207 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年。2.激励对象未发生如下任一情形：（1）最近三年内被证券交易所公开谴责或宣布不适当人选的；（2）最近三年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；
2、（3）具有公司法规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。3.在授予日后 5 年内每 12 个月执行一次增值权收益，符合可行权条件的激励对象可按照当时股价的增长幅度获得现金。该增值权应在 211 年 12 月 31 日之前行使。二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量1.股票期权的授予日：207 年 1 月 1 日。2.授予对象：董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等 100 人（名单略）3.授予数量：共授予激励对象每人 100 份现金股票增值权。执行日前 30 个交易日乙公司平均收盘价（执行价）高于激励计划公告前 30 个交易日平均收盘价（
3、基准价） 、每份股票增值权可获得每股价差收益。乙公司 207211 年的相关情况如下：乙公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示：单位：元年份 公允价值 支付现金207 15 208 16 209 20 16210 25 20211 26乙公司预计所有公司激励对象都符合授予条件 3 中的要求。第 1 年有 20 名激励对象离开乙公司，乙公司估计 3 年中还将有 15 名激励对象离开；第 2 年又有 10 名激励对象离开公司，公司估计还将有 10 名激励对象离开；第 3 年又有 15 名激励对象离开，第 3 年年末，有 30
4、 人行使股份增值权取得了现金。第 4 年年末，有 20 人行使了股份增值权，第 5 年年末，剩余 5 人也行使了股份增值权。【解析】1.费用和应付职工薪酬计算过程如下表：2年份 负债计算 支付现金计算 负债 支付现金 当期费用207 （100-35）100151/3 32 500 32 500208 （100-40）100162/3 64 000 31 500209 （100-45-30）10020 3010016 50 000 48 000 34 000210 （100-45-30-20）10025 2010020 12 500 40 000 2 500211 0 510026 0 13 0
5、00 500总额 101 000 101 0002.会计处理（1）207 年 12 月 31 日借：管理费用32 500贷：应付职工薪酬股份支付32 500（2）208 年 12 月 31 日：借：管理费用31 500贷：应付职工薪酬股份支付31 500（3）209 年 12 月 31 日借：管理费用34 000贷：应付职工薪酬股份支付34 000借：应付职工薪酬股份支付48 000贷：银行存款48 000（4）210 年 12 月 31 日：借：公允价值变动损益股份支付 2 500贷：应付职工薪酬股份支付 2 500借：应付职工薪酬股份支付40 000贷：银行存款40 000（5）211 年
6、 12 月 31 日：借：公允价值变动损益股份支付 500贷：应付职工薪酬股份支付 500借：应付职工薪酬股份支付13 000贷：银行存款13 000【例题单选题】下列各项交易或事项中，属于股份支付的是（） 。 （2015 年）A.股份有限公司向其股东分派股票股利B.股份有限公司向其高管授予股票期权C.债务重组中债务人向债权人定向发行股票抵偿债务D.企业合并中合并方向被合并方股东定向增发股票作为合并对价【答案】B【解析】股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或承担以权益工具为基础确定的负债的交易，选项 B 符合该定义。【例题单选题】在可行权日之后，与现金结算的股份支付有关的应
7、付职工薪酬公允价值发生变动的，企业应将该变动金额计入（） 。 （2014 年）A.当期损益B.盈余公积C.资本公积D.未分配利润【答案】A【解析】以现金结算的股份支付，可行权日后负债的公允价值变动应计入当期损益（公允价值变动损益） 。【例题多选题】下列关于股份支付的会计处理中，正确的有（） 。 （2012 年）A.以回购股份奖励本企业职工的，应作为以权益结算的股份支付进行处理3B.在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工提供的服务计入成本费用C.权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认成本费用和所有者权益进行调整D.为换取职工提供服务所发生的以权益结算的股份支付，应以所授予权益工具的公允价值计
8、量【答案】ABD【解析】权益结算的股份支付在授予日到可行权日期间以授予日公允价值为基础确认成本费用和所有者权益，可行权日以后就不对已经确认的成本费用和权益进行调整，选项 C 不正确。【例题多选题】下列关于企业以现金结算的股份支付的会计处理中正确的有（） 。A.初始确认时确认所有者权益B.初始确认时以企业所承担负债的公允价值计量C.等待期内按照所确认负债的金额计入成本或费用D.可行权日后相关负债的公允价值变动计入公允价值变动损益【答案】BCD【解析】企业以现金结算的股份支付初始确认时借记相关的成本费用，贷记应付职工薪酬。二、股份支付条件的种类市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工
9、具的市场价格相关的业绩条件。【提示】如果最终未满足市场条件则不能行权，但是对已经认定的费用或成本不作转回处理。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件,如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。【提示】如果最终未满足非市场条件则不能行权，但是对已经认定的费用或成本应作转回处理。【例 10-1】甲公司授予其管理层的一份股份支付协议规定，今后 5 年中，公司股价每年提高 8%以上，则可获得一定数量的该公司股票。到第 5 年年末，该目标未实现。则甲公司在第 5 年的年末已经确认了收到的管理层提供的服务，因为业绩增长是一个市场条件，因此这些费用不应再转回。【例 10-2】A 公司
10、为上市公司，206 年 12 月 1 日，公司股东大会通过了关于 A 公司股票期权激励计划的议案 ，对管理层人员进行股权激励。该股权激励计划的行权条件是：（1）公司净利润以 206 年年末为固定基数，207209 年的净利润增长率分别比 206 年增长 12%、24%、36%以上；（2）管理层成员在其后 3 年中都在公司任职服务。在满足行权条件后，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时，作为协议的补充，公司规定：激励对象在行权日后第 1 年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的 50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的 20%。当年未行权的股票期权可在以后年
11、度行权。A 公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日公允价值为 9 000 000 元。在授予日，A 公司估计 3 年内管理层离职的比例为 10%；在第 2 年年末，A 公司调整其估计离职率为 5%；到第 3 年年末，实际离职率为 6%。A 公司 207209 年的净利润增长率分别为 13%、25%和 38%。公司在 207 年、208 年年末都预计下年能实现净利润增长率的目标。请问此例涉及哪些条款和条件？A 公司应如何处理？【解析】同时满足服务 3 年和净利润增长率的要求,就能够确定企业得到了管理层成员提供的服务、且该服务使管理层成员具有获取股份支付协议规定的权益工具的权利，因此这是一项
12、非市场业绩条件。虽然公司要求激励对象在行权日后第1 年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的 50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的 20%，但不影响其可行权，因此不属于可行权条件。按照股份支付准则的规定，第 1 年年末确认的服务费用为：9 000 0001/390%=2 700 000（元）第 2 年年末累计确认的服务费用为：9 000 0002/395%=5 700 000（元）第 3 年年末累计确认的服务费用为：9 000 00094%=8 460 000（元）4由此，第 2 年应确认的费用为：5 700 000-2 700 000=3 000 000（元）第 3 年应确
13、认的费用为：8 460 000-5 700 000=2 760 000（元）三、条款和条件的修改（一）条款和条件的有利修改1.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。【例题】甲公司 2014 年 1 月 1 日向其 20 名管理人员每人授予 1 万股股票期权。行权条件为连续服务满
14、 3 年即可以每股10 元购买 1 万股本公司股票。该期权在授予日的公允价值为 30 元。 （单位：万元）【解析】（1）2014 年末有 2 名职员离开甲公司，甲公司估计未来还将有 2 名职员离开。借：管理费用 160（20-2-2）1301/3贷：资本公积其他资本公积 160（2）2015 年末又有 3 名职员离开公司，预计未来没有人员离开。假定公司 2015 年 12 月 31 日将授予日的公允价值 30元修改为 38 元。借：管理费用 220（20-2-3-0）1382/3-160贷：资本公积其他资本公积 2202.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相
15、应地确认为取得服务的增加。如果修改发生在等待期内，在确定修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括增加的权益工具的公允价值。【例题】甲公司 2014 年 1 月 1 日向其 20 名管理人员每人授予 1 万股股票期权。行权条件为连续服务满 3 年即可以每股10 元购买 1 万股本公司股票。该期权在授予日的公允价值为 30 元。 （单位：万元）【解析】（1）2014 年末有 2 名职员离开甲公司，甲公司估计未来还将有 2 名职员离开。借：管理费用 160（20-2-2）1301/3贷：资本公积其他资本公积 160（2）2015 年末又有 3 名职员离开公司，预计未来没有人员离开。假定公司 2015 年 12 月 31 日将授予日的公允价值 30元修改为 38 元，同时由原授予 1 万股股票期权修改为 2 万股。借：管理费用 600（20-2-3
