201405商业银行会计主体探究

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1、会计研究Accounting Research 22 2014年第5期总第246期 月刊 商业银行会计主体探究 1 杨家新 （中国银行总行财务管理部） 近年来， 随着信息技术在金融领域的广泛 应用， 我国商业银行纷纷开始了信息化建设， 通 过数据大集中使金融服务效率得到了质的提 升， 同时也促进了会计信息化的转型与发展。 在 信息化过程中， 传统会计的一些基本理念受到 了严重挑战， 并对会计实务产生了全面而深刻 的影响。 本文试图以会计主体为视角， 对商业银 行信息化之后的会计主体安排进行分析， 并提 出一些建议， 供实务工作者参考借鉴。 一、 会计主体假设及其在传统商业银行 中的应用 会计主

2、体假设是会计基本假设之一。 企业 会计准则基本准则规定， 企业应当对其 本身发生的交易或者事项进行会计确认、 计量 和报告。 会计主体假设要求： 主体内部的任何活 动本身不产生利润， 会计核算的利润必须来自 不同主体间可确认的交易。 会计主体假设是开 展会计工作的重要前提， 只有明确会计主体才 能将会计主体的交易或者事项与会计主体所有 者的交易或者事项以及其他会计主体的交易或 者事项区分开来。 作为一家金融企业， 商业银行本身是一个 会计主体， 需要遵照企业会计准则对其发生的各 项交易或事项进行确认、 计量和报告。 但与一般 企业不同的是， 商业银行尤其是国有商业银行， 都是有着多级分支机构的

3、大型企业， 一般在总行 统一管理下按行政区域设置分支机构， 如省分 行、 地市分行、 县支行、 网点 （包括经营性支行及 分理处等） 。 一方面， 各级分支机构遍布各个省 市地区， 需要接受地方政府部门及监管机构的监 管， 需要向当地税务机关办理纳税申报及缴纳， 客观上存在一定的经营自主权； 另一方面， 商业 银行实行 “一级法人、 分级管理” 的管理模式， 各级分支机构在总行或管辖机构的授权范围内 具有不同程度的管理权限， 尤其在资金安排上自 求平衡， 并对相应的财务状况和经营成果负责。 因此， 这些分支机构具有会计主体的基本特征。 摘 要对于商业银行， 会计主体假设是建立内部核算模式的基本

4、假设。 随着信息技术在金融业的广泛 运用， 我国商业银行的会计主体出现了 由多层次主体向单一主体的转化趋势。 但在目前会计环境还不支持、 管 理会计还不成熟、 内部经营管理仍然以层级管理为主的情况下， 商业银行有必要继续保持由记账主体、 报表 主体和报告主体共同构成的会计主体体系， 以满足内外各方对会计信息的需求。 关键词商业银行； 会计主体； 信息化； 分机构核算 1.本文研究成果及观点不代表所在单位立场， 文责自负。 金融会计 FINANCIAL ACCOUNTING 2014年第5期总第246期 月刊 23 根据商业银行上述组织架构及经营管理 特征， 可将其会计主体划分为三类， 一是报告

5、主 体， 指遵照企业会计准则要求对外发布财务会 计报告的主体， 也即作为法人主体的商业银行 整体； 二是报表主体， 指需要按地方政府及税 务机关， 或根据内部管理需要编制并提供财务 会计报表的各级分支机构， 如省分行、 地市分 行、 县支行等； 三是记账主体， 指为了明确内部 经管责任而对报表主体所作的进一步细分， 作 为记录交易或事项的明细主体， 一般包括网点 和部门。 对于县支行等基层报表主体， 其记账主 体为网点； 对于县支行以上的各级报表主体， 其 记账主体则为机构内设部门。 报表主体仅需编制资产负债表和损益表， 除了反映本机构同商业银行以外其他会计主体 间的交易或事项 （简称外部会计

6、事项） 对其财务 状况及经营成果的影响外， 还要反映本机构与 商业银行内部其他机构间的交易或事项 （简称 内部会计事项） 的影响。 各级分支机构均为相 对独立的资金实体， 在自求平衡的基础上通过 向管辖机构存入或拆出的方式解决资金余缺。 对于分支机构结售汇等业务产生的头寸， 则逐 级上划到总行， 由总行统一对外进行平仓。 记账主体既非经营实体， 亦非资金实体， 不需要核算部门间的内部会计事项， 不需试算 平衡， 不需编制会计报表， 仅为所在机构提供基 础账务信息。 对于依据责任会计原理实施了分 部门核算的商业银行， 为了按记账主体提供全 面完整的会计信息， 还需要通过账务方式解决 内部会计事项

7、的核算问题， 如以部门为主体的 内部资金往来、 合作业务、 费用分摊等， 其实质 是将记账主体提升到报表主体地位， 能够像报 表主体一样生成资产负债表及损益表。 报告主体是完整的会计主体， 商业银行需 按报告主体编报含有资产、 负债、 所有者权益、 收入、 费用和利润等全部会计要素在内的财务 会计报表， 以全面反映商业银行同其所有者及 其他会计主体的交易或事项对其财务状况及 经营成果的影响。 报告主体的会计信息由记账 主体到各级报表主体逐级汇总而成。 在汇总过 程中， 记录内部会计事项的会计数据被逐级抵 消， 直至最终生成完全反映外部会计事项的银 行整体会计信息。 二、 商业银行信息化对会计主

8、体的影响 进入本世纪以来， 为满足一体化经营的发 展需要， 商业银行纷纷加快了信息化步伐， 逐步 建立了以总行为中心、 以网络为纽带、 以网点为 终端的高效、 快捷的电子信息处理平台。 以中国 银行为例， 该行核心银行系统于2011年在境内 机构全面投产， 实现了全行数据大集中， 开启了 从 “以账户为中心” 向 “以客户为中心” 转变的 服务模式。 在数据大集中后， 商业银行内部形成全行 统一的资金池。 所有外部资金的吸收和投放都 可以视同各个记账主体与资金池的资金往来， 并通过统一的产品定价系统为逐笔资金确立内 部资金价格， 进而采用全额法逐项核算各项资 产的内部资金成本和负债的内部资金收

9、益。 外 汇头寸也不再以分支机构为主体层层结转， 而 是直接由记账主体汇总形成全行统一的资金头 寸， 由总行统一平仓。 客户在不同机构间的资金 划转也简化为两个账户之间的直接划转。 在这 种情况下， 商业银行各级分支机构已不再是资 金主体， 不再自行安排资金供求。 随着全行统一资金池的形成， 会计主体也 完成了由多层次会计主体向单一会计主体的转 变。 在单一会计主体模式下， 各商业银行以总行 为会计信息处理中心， 各级分支机构成为总行 分布在不同区域的营业网点， 不再具备会计主 体的身份。 在会计主体合并之后， 商业银行实现 了全行一本帐， 可以直接根据全部记账单位的 账务信息加工生成全行的会

10、计报表， 彻底摆脱 了以往通过各级分支机构逐级加工汇总过程。 会计研究Accounting Research 24 2014年第5期总第246期 月刊 按照信息化的框架设计， 作为财务会计的 主要系统， 总账系统仅核算外部会计事项。 内 部分机构核算一般通过利润贡献度分析系统 来解决， 成为管理会计核算内容。 管理会计不 仅在分机构核算方面对财务会计核算起着补 充作用， 同时也有助于解决机构以外其他维度 的核算需要。 例如， 工商银行建立的管理会计 数据平台MOVA （management of value accounting） ， 可分别从机构、 部门、 产品、 员 工和客户等维度核算投入

11、产出信息。 商业银行 会计信息化的重要内容就是将财务会计与管理 会计分离， 简化财务会计核算内容， 丰富管理会 计核算维度。 这种设计不仅有助于提升财务会 计的核算质量和核算效率， 更有助于增强管理 会计对银行内部管理的全面支持作用。 三、 商业银行会计主体的现实安排 从发展趋势看， 我国商业银行会计信息化 的框架设计符合银行会计的发展方向， 但从目 前的情况看， 会计环境还不支持这样的转型。 一方面， 管理会计在我国尚处于探索阶段， 在很多方面还不够成熟， 存在一定程度的局限 性： 一是， 管理会计主要侧重于不同维度的投入 产出分析， 不能像财务会计一样提供反映财务状 况的资产负债表， 不能

12、全面反映分支机构经营成 果与财务状况之间的逻辑关系； 二是， 尚未像财 务会计一样建立严密的核算框架， 在核算政策、 核算程序及核算结果的展现等方面比较随意， 导 致信息的准确性、 可理解性、 可比性乃至可靠性 等质量水平相对较低； 其三， 财务会计本身寓控 制于核算， 并通过控制确保核算质量， 而管理会 计主要采用统计技术， 缺乏对业务及数据加工的 有效控制， 降低了信息的及时性和准确性。 出于 上述原因， 管理会计提供的分机构核算信息质量 还远远低于财务会计， 使用价值相对较低。 另一方面， 地方政府部门对商业银行分支 机构的财务会计信息仍存在刚性需求。 商业银 行各级分支机构仍具有向当地

13、税务机关办理纳 税申报及缴纳部分税款的义务， 而纳税申报仍 然是基于财务会计的核算结果进行的。 根据税 收征管法， 纳税人在办理纳税申报时必须报送 纳税申报表和财务会计报表等纳税资料。 此外， 我国商业银行各级分支机构受到当地财政金融 及监管的会计监督， 对会计报表的审核是其开 展会计监督的主要方式。 而这些内容， 都是管理 会计暂时还难以替代的。 从组织架构及管理模式看， 将报表主体从会 计主体中剥离出来不符合商业银行的管理现状。 近年来， 尽管商业银行通过一体化经营为客户提 供一揽子服务的趋势越来越强， 各行纷纷借鉴西 方扁平化、 垂直化、 集中化的管理理念， 积极探 索实施矩阵式管理、

14、条线式管理、 事业部制管理 等新的管理方式， 但从目前的情况看， 层级管理 仍是我国商业银行适应经营环境和文化传统的 最有效管理方式， 至少在现阶段仍占据着主导地 位。 在层级管理模式下， 商业银行尤其是国有商 业银行仍是按行政区域设定分支机构， 并以分支 机构为权责利的实施主体进行管理。 总行或管辖 机构对分支机构的考评仍是以其盈利水平、 资产 质量、 投入产出等财务信息为主要内容， 进而决 定各项资源投入及相关管控政策。 而通过管理 会计提供的分机构核算信息在可靠性、 及时性等 质量方面均不及财务会计， 不能有效支持资源配 置、 成本管控等内部管理活动的正常开展。 基于上述分析， 笔者认为

15、， 在目前管理会计 还不成熟、 会计环境还不支持、 内部经营管理 仍然以层级管理为主的模式下， 商业银行的会 计主体安排有必要继续与基本组织架构保持一 致， 即， 以商业银行整体为报告主体、 以各级分 支机构为报表主体、 以分支机构的网点或部门 为记账主体。 与传统商业银行会计主体安排有 所不同的是， 报表主体不再是记帐主体到报告 主体的必然过渡， 仅是对记账主体和报告主体 的补充。 金融会计 FINANCIAL ACCOUNTING 2014年第5期总第246期 月刊 25 四、 基于报表主体的分机构核算 根据商业银行会计信息化的基本架构， 记 账主体仅反映外部会计事项， 并可直接汇总而 成

16、银行整体的会计信息。 如果要在会计主体中 重新纳入报表主体， 还需要补充内部会计事项 核算， 实施分机构核算。 如前所述， 在信息化之后， 商业银行内部资 金流动已打破分支机构的空间障碍， 形成全行 集中统一的资金池。 为了对分支机构开展会计 核算， 需要按报表主体的设置虚拟资金实体， 以 便确定内部资金的运动状况。 在核算内部资金 损益时， 全额法的前提假设是各个机构并非独 立的会计主体， 如采用全额法将面临资产和负 债翻番的尴尬后果， 因此需采用差额法核算。 与信息化之前有所不同的是， 此时的差额法所 依据的并非真实的内部资金往来， 而是在全行 统一资金池中、 以各个分支机构为虚拟资金实 体模拟的内部资金往来。 对此， 可假定分支机 构能够进行资金的自我平衡， 并就余缺部分向 管辖机构进行上存或下借。 同理， 对于结售汇业 务， 为了及时准确核算分支机构的结售汇损益， 则需要在内部模拟逐级平仓模式。 对于合作业务， 如能够按合同区分合作机 构所提供的服务， 在获取报酬时可直接按提供 的服务计入相关合作机构。 否则， 需要在完成初 始会