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1、1 会计与税法的所得税差异分析会计与税法的所得税差异分析 主讲人：蔡剑辉 厦门国家会计学院教研中心副主任 厦门大学工商管理（会计学）博士后 电话：0592-2578203,13950196553 E-mail: J 主讲人：蔡剑辉 厦门国家会计学院教研中心副主任 厦门大学工商管理（会计学）博士后 电话：0592-2578203,13950196553 E-mail: J 2 ?企业会计制度企业会计制度 ?立足点：损益表立足点：损益表 ?考察对象：收入、费用考察对象：收入、费用 ?考察内容：会计与税法在收入、费用的确认时间与计量 口径上的差异 考察内容：会计与税法在收入、费用的确认时间与计量 口
2、径上的差异 ?企业会计准则企业会计准则 ?立足点：资产负债表立足点：资产负债表 ?考察对象：资产、负债考察对象：资产、负债 ?考察内容：资产、负债的帐面价值与其计税基础的差异考察内容：资产、负债的帐面价值与其计税基础的差异 1.考察会计与税法差异的角度1.考察会计与税法差异的角度 3 ?收入费用观：收入费用观：会计收益=收入-费用会计收益=收入-费用 背景：会计收益确定观念的重大变化背景：会计收益确定观念的重大变化 ?资产负债观：资产负债观：会计收益=期末净资产-期初净资产-本期 所有者新增投资+本期向所有者分配 会计收益=期末净资产-期初净资产-本期 所有者新增投资+本期向所有者分配 ?会计
3、政策选择：会计政策选择：资产负债观与收入费用观相结合资产负债观与收入费用观相结合 ?示例：示例：会计要素的定义；公允价值计量模式；政府补助； 债务重组；资产减值；所得税会计采用资产负债表法；取消 利润分配表并增设所有者权益变动表 会计要素的定义；公允价值计量模式；政府补助； 债务重组；资产减值；所得税会计采用资产负债表法；取消 利润分配表并增设所有者权益变动表 4 ?资产的计税基础=资产帐面价值可在未来税前列支的金额资产的计税基础=资产帐面价值可在未来税前列支的金额 ?企业所得税法实施条例第56条 ：企业所得税法实施条例第56条 ：企业各项资产以历史成 本为计税基础；企业持有各项资产期间资产增
4、值或减值， 除国务院财政、税务主管部门规定可确认损益外，不得调 整该资产的计税基础 企业各项资产以历史成 本为计税基础；企业持有各项资产期间资产增值或减值， 除国务院财政、税务主管部门规定可确认损益外，不得调 整该资产的计税基础 ?初始计量：初始计量：资产的计税基础一般为取得成本资产的计税基础一般为取得成本 ?后续计量：后续计量： 1.1 资产的计税基础1.1 资产的计税基础 5 ?示例：示例： ?一台机器的原值为100万元，会计按加速折旧法计算的累 计折旧余额为40万元，税法按直线法折旧计算的累计折旧 余额为30万元，该机器的账面价值为60万元，但未来可在 税前列支的金额是70万元，计税基础
5、为70万元 一台机器的原值为100万元，会计按加速折旧法计算的累 计折旧余额为40万元，税法按直线法折旧计算的累计折旧 余额为30万元，该机器的账面价值为60万元，但未来可在 税前列支的金额是70万元，计税基础为70万元 ?存货的帐面余额为200万元，存货跌价准备为30万元，净 值为170万元，存货跌价准备不得在税前列支，该存货的计 税基础为200万元 存货的帐面余额为200万元，存货跌价准备为30万元，净 值为170万元，存货跌价准备不得在税前列支，该存货的计 税基础为200万元 ?应收国债利息200万元，国债利息收入免税，其计税基础 和账面价值均为200万元 应收国债利息200万元，国债利
6、息收入免税，其计税基础 和账面价值均为200万元 1.1 资产的计税基础1.1 资产的计税基础 6 ?负债的计税基础=账面价值-未来可在税前列支的金额负债的计税基础=账面价值-未来可在税前列支的金额 ?企业有产品三包服务的承诺，预计负债200万元，相关费 用在实际支付时方可在税前列支，计税基础为0 企业有产品三包服务的承诺，预计负债200万元，相关费 用在实际支付时方可在税前列支，计税基础为0 ?企业为其他纳税人提供与其经营活动无关的债务担保， 预计负债1000万元，计税基础为1000万元 企业为其他纳税人提供与其经营活动无关的债务担保， 预计负债1000万元，计税基础为1000万元 ?预收账
7、款500万元, 属于预收不动产销售款, 税法规定 按20%的利润率计算预缴所得税，计税基础为400万元 预收账款500万元, 属于预收不动产销售款, 税法规定 按20%的利润率计算预缴所得税，计税基础为400万元 1.2 负债的计税基础1.2 负债的计税基础 7 ?企业会计制度企业会计制度 ?时间性差异：由于会计与税法在收入、费用确认时间不 同产生的差异 时间性差异：由于会计与税法在收入、费用确认时间不 同产生的差异 ?永久性差异：由于会计与税法在收入、费用计量口径不 同产生的差异 永久性差异：由于会计与税法在收入、费用计量口径不 同产生的差异 ?企业会计准则：企业会计准则：暂时性差异是指资产
8、或负债的帐面价 值与其计税基础之间的差额 暂时性差异是指资产或负债的帐面价 值与其计税基础之间的差额 ?应纳税暂时性差异：在未来将产生应税金额的差异应纳税暂时性差异：在未来将产生应税金额的差异 ?可抵扣暂时性差异：在未来将产生可抵扣金额的差异可抵扣暂时性差异：在未来将产生可抵扣金额的差异 2.暂时性差异与时间性差异的关系2.暂时性差异与时间性差异的关系 8 ?时间性差异一定是暂时性差异时间性差异一定是暂时性差异 ?示例：示例：固定资产原值5000元，预计使用年限5年，采用直 线法折旧，期末无残值，税法允许采用双倍余额递减法。 固定资产原值5000元，预计使用年限5年，采用直 线法折旧，期末无残
9、值，税法允许采用双倍余额递减法。 ?采用损益表债务法计算采用损益表债务法计算 -460-460-2802001000差异差异 54054072012002000税法折旧税法折旧 10001000100010001000会计折旧 54321期间 会计折旧 54321期间 2.暂时性差异与时间性差异的关系2.暂时性差异与时间性差异的关系 9 ?采用资产负债表债务法计算采用资产负债表债务法计算 460 540 1000 4 4 0920120010000差异差异 01080180030005000计税基础计税基础 02000300040005000账面价值 53210各期期末 账面价值 53210各
10、期期末 2.暂时性差异与时间性差异的关系2.暂时性差异与时间性差异的关系 10 ?暂时性差异未必是时间性差异暂时性差异未必是时间性差异 ?示例：示例：兴华股份公司某项固定资产的帐面价值为1万元， 重估的公允价值为2万元，假定会计和税法规定都按直线法 计提折旧，剩余使用年限为5年，净残值为0 兴华股份公司某项固定资产的帐面价值为1万元， 重估的公允价值为2万元，假定会计和税法规定都按直线法 计提折旧，剩余使用年限为5年，净残值为0 -2000-2000-2000-2000-2000差额差额 20002000200020002000税法折旧税法折旧 40004000400040004000会计折旧
11、 54321期间 采用损益表债务法计算 会计折旧 54321期间 采用损益表债务法计算 2.暂时性差异与时间性差异的关系2.暂时性差异与时间性差异的关系 11 0200040006000800010000差额差额 0200040006000800010000计税基础计税基础 040008000120001600020000帐面价值 543210各期期末 采用资产负债表债务法计算 帐面价值 543210各期期末 采用资产负债表债务法计算 要点2.暂时性差异与时间性差异的关系要点2.暂时性差异与时间性差异的关系 12 ?下列暂时性差异不属于时间性差异下列暂时性差异不属于时间性差异 ? 子公司、联营
12、企业或合营企业没有向母公司或投资者 分配全部利润 子公司、联营企业或合营企业没有向母公司或投资者 分配全部利润 ? 重估资产而在计税时不做相应调整重估资产而在计税时不做相应调整 ? 企业合并采用购买法时，被合并企业可辨认净资产按 公允价值入账，而税法规定按帐面价值计税 企业合并采用购买法时，被合并企业可辨认净资产按 公允价值入账，而税法规定按帐面价值计税 ? 各项资产减值准备各项资产减值准备 ? 研发费用加计扣除研发费用加计扣除 ? 债务重组、非货币性资产交换、对外捐赠和接受捐 赠、融资租赁、借款费用、或有事项等产生的差异 债务重组、非货币性资产交换、对外捐赠和接受捐 赠、融资租赁、借款费用、
13、或有事项等产生的差异 2.暂时性差异与时间性差异的关系2.暂时性差异与时间性差异的关系 13 应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异暂时性差异分类应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异暂时性差异分类 负债帐面价值 计税基础 负债帐面价值 计税基础 负债帐面价值 计税基础 负债帐面价值 计税基础 资产帐面价值 计税基础 资产帐面价值 计税基础 资产帐面价值 计税基础 资产帐面价值 计税基础 递延所得税负债递延所得税资产暂时性差异确认递延所得税负债递延所得税资产暂时性差异确认 3.暂时性差异的确认3.暂时性差异的确认 14 ?应付税款法应付税款法 ?当期所得税费用=当期应交所得税当期所得税费用=当期应交所得税
14、 ?会计分录借：所得税 贷：应交税金 会计分录借：所得税 贷：应交税金应交所得税应交所得税 ?资产负债表债务法资产负债表债务法 ?当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税费用当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税费用 ?借：所得税 递延所得税资产（可抵扣暂时性差异税率） 贷：递延所得税负债（应纳税暂时性差异税率） 应交税金 借：所得税 递延所得税资产（可抵扣暂时性差异税率） 贷：递延所得税负债（应纳税暂时性差异税率） 应交税金应交所得税应交所得税 3.1 暂时性差异确认的经济后果3.1 暂时性差异确认的经济后果 15 ?示例：示例：某公司每年税前利润总额为1000万，2004年预计了20
15、0万元的 产品保修费用，实际支付发生于2005年，适用税率33% 某公司每年税前利润总额为1000万，2004年预计了200万元的 产品保修费用，实际支付发生于2005年，适用税率33% 2004 20052005 2005 税法: 利润总额税法: 利润总额1000100010001000 预计保修费用预计保修费用200 (200) (100) 0 应纳税所得额应纳税所得额1200 800 900 1000 应付税款法： 应交所得税 应付税款法： 应交所得税(396) (264) (297) (330) 所得税费用所得税费用(396) (264) (297) (330) 净利润净利润604 7
16、36703 670 债务法： 应交所得税 债务法： 应交所得税(396) (264) (297) (330) 递延所得税递延所得税66 (66)(33) 0 所得税费用所得税费用(330) (330) (330) (330) 净利润净利润670 670670670 3.2 暂时性差异确认的经济后果3.2 暂时性差异确认的经济后果 16 示例：南方航空2004年利润及利润分配表（单位：百万元）示例：南方航空2004年利润及利润分配表（单位：百万元） 3.1 暂时性差异确认的经济后果3.1 暂时性差异确认的经济后果 17 示例：南方航空2004年报报表附注示例：南方航空2004年报报表附注 3.1 暂时性差异确认的经济后果3.1 暂时性差异确认的经济后
