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1、关于债务重组的账务处理 1.现金清偿债务 (1)债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将豁免的债务即重组债务 的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。 (2)债权人应将给予债务人豁免的债务即该债权账面余额与收到的现金之间的差额确认 为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减 减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。 【例 13】甲公司从乙公司购入原材料 50 万元(含税)，由于财务困难无法归还，2008 年 10 月 1 日进行债务重组，甲公司用银行存款支付 40 万元后，余款不再偿还。乙公司对应
2、收 账款已计提坏账准备 5 万元。 甲公司(债务人)会计处理 借：应付账款乙公司 50 贷：银行存款 40 营业外收入债务重组利得 10 乙公司(债权人)会计处理 借：银行存款 40 坏账准备 5 营业外支出债务重组损失 5 贷：应收账款甲公司 50 2.以非现金资产清偿债务 (1)对于债务人而言，以非现金资产清偿债务时，应当将重组债务的账面价值超过抵 债资产的公允价值之间的差额(即债务重组利得)，确认为债务重组利得计入营业外收入。 同时，把抵债的资产作为销售处理： 抵债资产为存货的，相当于把存货出售了，应计入“主营业务收入”或“其他业务收入” 科目。 抵债资产为固定资产、无形资产的，相当于把
3、固定资产、无形资产出售了，分别计 入营业外收入或营业外支出。 抵债资产为长期股权投资、金融资产的，相当于把它们转让了，其公允价值和账面价 值的差额，计入投资收益。 (2)对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额， 确认为债务重组损失计入营业外支出。 重组债权已经计提了减值准备的， 应当先将上述差额 冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。债权人收到存货、 固定资产、无形资产等抵债资产的，应当以其公允价值入账。 【例 14】甲公司从乙公司购入原材料 50 万元(含税)，由于财务困难无法归还，2008 年 10 月 1 日进行债务重组。甲公司以
4、一台设备抵偿债务。该设备账面原值为 70 万元，已提折 旧 30 万元，未计提减值准备(净额 40);债务重组日该设备的公允价值为 35 万元。假设不考 虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备 4 万元。 甲公司(债务人)的会计处理 借：固定资产清理 40 累计折旧 30 贷：固定资产 70 借：应付账款 50 营业外支出资产转让损失(35-40) 5 贷：固定资产清理 40 营业外收入债务重组利得(50-35)15 (注： 资产转让损失=资产公允价值 35资产账面价值 40(70-30)=-5 万元;债务重组收益= 重组债务账面价值 50资产公允价值 35=15 万元) 乙公司(债权人)
5、的会计处理 借：固定资产 35(公允价值) 坏账准备 4 营业外支出债务重组损失 11 贷：应收账款 50 【例 15】2008 年丙公司从丁公司购入原材料一批，价款共计 117 万元(含增值税)，现 丙公司发生财务困难，无法按约定偿还货款，经双方协议，丁公司同意丙公司用其产品抵偿 该笔欠款。抵债产品市价为 80 万元，增值税税率为 17%，产品成本为 68 万元。丁公司已 为该笔应收账款计提坏账准备 10 万元。假定不考虑其他税费。 丙公司(债务人)的会计处理： 借：应付账款 117 贷：主营业务收入 80 应交税费应交增值税(销项税额)13.6(8017%) 营业外收入债务重组利得(117
6、-93.6) 23.4 借：主营业务成本 68 贷：库存商品 68 丁公司(债权人)的会计处理： 借：库存商品 80(公允价值) 应交税费应交增值税(进项税额)13.6 坏账准备 10 营业外支出债务重组损失 13.4 贷：应收账款 117 【例 16】甲公司从乙公司购入原材料 50 万元(含税)，由于财务困难无法归还，2008 年 10 月 1 日进行债务重组。甲公司以长期股权投资抵偿债务。该长期股权投资账面余额为 40 万元，确定的长期股权投资的公允价值为 45 万元，未计提减值准备;假设不考虑相关税费。 乙公司对应收账款已计提坏账准备 4 万元。 甲公司(债务人)的会计处理： 借：应付账
7、款 50 贷：长期股权投资 40 投资收益(45-40) 5 营业外收入债务重组利得(50-45)5 (注：资产转让收益=资产公允价值 45资产账面价值 40=5;债务重组收益=重组债务账 面价值 50资产公允价值 45=5) 乙公司(债权人)的会计处理： 借：长期股权投资 45 坏账准备 4 营业外支出债务重组损失 1 贷：应收账款 50 3.将债务转为资本 (1)将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股 本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积 (资本溢价)。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额(即债务
8、重组利得)，计 入当期营业外收入。 (2)对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与所转股份的公允价值之间的差额， 确认为债务重组损失计入营业外支出。 重组债权已经计提了减值准备的， 应当先将上述差额 冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。 【例 17】 甲公司从乙公司购入原材料 50 万元(含税)，由于财务困难无法归还，2008 年 10 月 10 日进行债务重组。甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为 甲公司注册资本 100 万元的 40%，该份额的公允价值为 46 万元。乙公司对应收账款已计提 坏账准备 2 万元。 甲公司(债务人)的会计处理：
9、借：应付账款 50 贷：实收资本(10040%)40 资本公积资本溢价(46-40) 6 营业外收入债务重组利得(50-46)4 (2)乙公司(债权人)的会计处理： 借：长期股权投资甲公司 46(公允价值) 坏账准备 2 营业外支出债务重组损失 2 贷：应收账款 50 4.修改其他债务条件 (1)修改其他债务条件的(即延期还款)， 债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值 作为重组后债务的入账价值。 重组债务的账面价值与重组后债务入账价值之间的差额， 确认 为债务重组利得计入营业外收入。 应注意的是， 以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额， 该或有应付金额 符合企业会计准则第 1
10、3 号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或 有应付金额确认为预计负债。 比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或 者符合一定要求(如扭亏为盈、摆脱财务困境等)，债务人需要向债权人额外支付一定金额， 债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件的， 应当将该或有应付金额确认为预计负 债。 (2)债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。 重组债权的账面余额与重组后的债权的账面价值之间的差额， 计入当期营业外支出。 债权人 已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计 入当期营业外支出
11、。 应注意的是，如果债权人存在或有应收金额，不应确认或有应收金额。 【例 18】甲公司从乙公司购入原材料 50 万元(含税)，由于财务困难无法归还，2008 年 10 月 10 日进行债务重组。经双方协商，甲公司在一年后支付 42 万元。乙公司对应收账款 已计提坏账准备 3 万元。 甲公司(债务人)的会计处理 借：应付账款 50 贷：应付账款债务重组 42(公允价值) 营业外收入债务重组利得 8 乙公司(债权人)的会计处理 借：应收账款债务重组 42(公允价值) 坏账准备 3 营业外支出债务重组损失 5 贷：应收账款 50 【例 19】甲公司从乙公司购入原材料 50 万元(含税)，由于财务困难
12、无法归还，2008 年 12 月 31 日进行债务重组。经协商，甲公司在二年后支付本金 40 万元，利息按 5%计算;同 时规定，如果 2009 年甲公司有盈利，从 2010 年起则按 8%计息。 根据 2008 年末债务重组时甲企业的生产经营情况判断，2009 年甲公司很可能实现盈 利;2009 年末甲公司编制的利润表表明已经实现盈利。假设利息按年支付。乙公司已计提坏 账准备 5 万元。假设实际利率等于名义利率。 甲公司(债务人)的会计处理 甲公司重组债务的公允价值为 40 万元(即长期应付款的现值);对于或有应付金额，符合 确认负债的条件，应在重组日确认为负债(没有考虑时间价值)。 借：应
13、付账款 50 贷：长期应付款债务重组 40 预计负债债务重组(403% )1.2 营业外收入债务重组利得 8.8 2009 年 12 月 31 日支付利息： 借：财务费用(405%)2 贷：银行存款 2 2010 年 12 月 31 日，还清债务 借：长期应付款债务重组 40 财务费用 2 预计负债债务重组 1.2 贷：银行存款 43.2 乙公司(债权人)的会计处理 借：长期应收款债务重组 40(现值) 坏账准备 5 营业外支出债务重组损失 5 贷：应收账款 50 2009 年 12 月 31 日收到利息： 借：银行存款 2 贷：财务费用 2 2010 年 12 月 31 日，收回欠款 借：银
14、行存款(40+2+1.2)43.2 贷：长期应收款 40 财务费用 3.2 5.混合重组的会计处理 (1)债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等 方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享 有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其 差额计入当期损益。 通俗地说， 就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值， 再减去将 来应付的金额， 其差额计入当期损益。 同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间 的差额，计入当期损益。 (2)债权人应当依次以收到的现金、接受的非现
15、金资产公允价值、债权人享有股份的公 允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额 计入当期损益。 新旧会计准则下债务重组业务的涉税会计处理新旧会计准则下债务重组业务的涉税会计处理 2001 年的企业会计准则债务重组（以下简称原准则）与 2003 年的国家税务总 局第 6 号令企业债务重组业务所得税处理办法（以下简称办法），已经分别对企 业债务重组业务的会计与税务处理作了规定。而 2006 年的企业会计准则第 12 号债 务重组（以下简称新准则），相对于原准则，新准则又在原有基础上进行了 若干调整， 其最大的差异在于会计处理方面， 明确将债务重组的收益和损失直
16、接计入当期损 益， 引入了公允价值作为会计的核算基础， 使得税务处理与会计处理向着趋于一致的方向发 展，本文将对该变化内容进行深入地分析。 一、以低于债务账面价值的现金清偿债务一、以低于债务账面价值的现金清偿债务 债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，按照原准则，其会计处理一般是债 务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积， 债权人应将债权的 账面价值与收到的现金之间的差额确认为当期损失。而根据办法，其税务处理方法则是 债务人应将重组债务的计税成本与支付的现金的差额确认为债务重组所得计入企业当期应 纳税所得中， 债权人应将重组债权的计税成本与收到的现金之间差额确认为当期债务重组损 失冲减应纳税所得。因此，在原有准则体系下，将会出现对债务人的纳税调整事项，而对于 债权人则不需要进行纳税调整。 而 新准则 规定， 以低于债务账面价值的现
