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1、从本学科出发，应着重选对国民经济具有一定实用价值和理论意义的课题。课题具有先进性，便于研究生提出新见解，特别是博士生必须有创新性的成果管理会计改革与创新的思考管理会计是一门实用性很强的学科，它在指导企业实践，为企业创造价值方面具有紧密的相关性。XX年1月，财政部印发了关于全面推进管理会计体系建设的指导意见，提出力争用510年时间打造具有中国特色的管理会计理论与方法体系。同时，通过加快管理会计制度的改革，积极推进管理会计的创新与发展。本文拟就这些相关问题作一探讨。一、管理会计改革的影响因素管理会计的改革只有与制度环境相适应，在创新中求发展才能获得理想的效果。当前，影响管理会计的因素主要体现在如下
2、方面：影响管理会计发展的“四大”因素1.制度因素管理会计的制度因素主要包括内部组织制度与外部交易制度等，内部组织改革比较有代表性是小利润中心模式，如上汽集团的“人人成为经营者”制度，以及海尔的战略事业单位制度等；外部交易制度包括市场价格机制，大顾客为导向的市场结构优化制度等。2.技术因素 联盟上个世纪对管理会计影响最直接的技术因素是适时制和计算机集成制造系统；本世纪对管理会计影响最直接的因素则是由智力资本所表现的技术因素，如品牌、技术标准，以及网络技术的发展等。3.环境因素这方面的内容比较多，如随着人们对环境状况的担忧，积极构建资源节约型、环境友好型的社会，要求环境管理会计发挥积极作用；随着经
3、济全球化的不断深入，贸易摩擦等成为现实问题，加快管理会计的内部控制与风险管理工具开发，以及构建反倾销管理会计制度等迫在眉睫。4.人文要素会计活动既受制于技术性的规定，如记账方法等，更受价值观的支配，其中文化因素的影响极为明显。管理会计工具“专用性”的影响为了应对日益激烈的市场竞争，不同行业或者相同行业的不同企业均具有各自的管理特征，加之管理会计不需遵循公认会计准则的约束。对此，其工具的推广应用存在一定的风险，尤其当这项管理会计工具是针对某一特殊行业或企业开发的情况时，其他企业借鉴应用时的成功率就更低。因此，在借鉴应用其他企业的管理会计工具时必须首先考虑企业自身“系统”的适应性。换言之，管理会计
4、的研究成果与环境的要求非常紧密，当管理会计的技术与方法的专用性越强时，其局部或全面推广的风险，如错误的含量也就越高。因此，只能通过充分地评价，才能有效地降低管理会计工具的错误含量，满足企业管理的要求。科技进步的制度剩余对管理会计制度规范的影响针对一些新兴行业，如电信、移动等科技服务型企业，由于其内部产品结构的调整频率高，各种服务类别的创新速度快，且其产品的利润空间存在很大的弹性1。这些企业在应用诸如平衡计分卡等管理会计工具时往往会有一种“不相关”的感觉。譬如，BSC的指标等设置是固定的，而团队或产品种类的推进又经常是变化的等，据此对企业内部的团队进行评价就会存在一定的偏差，使其内部员工感到“不
5、公平”。此类现象的出现，一方面要求管理会计工作者加快相关工具或方法的开发与利用；另一方面，政府相关部门要加快电信体制的改革，加强制度规范，减少这类企业制度剩余的边界，提高制度执行的统一性和有效性。泛金融化趋势影响了管理会计工具应用的积极性企业应以某种实体的经营为主业，通过提供产品或服务获得利润。近些年来，企业出现了泛金融化的倾向。金融化不仅表现在金融部门金融工具创新等方法层面，在企业的日常经营活动层面也处处可见。譬如，各大商业经营主体等竞相发放购物储值卡2。企业利用商业信用换来的这些资金，或投向银行从事杠杆化理财，或采用其他虚拟的资本经营等，即实施的是“钱生钱的营生”。商业零售业不是靠卖货赚钱
6、，而是靠发卡维系着高利润。这种所谓的“资本经营”模式总想着去走偏门的虚拟路线，对企业而言是难以持久的。管理会计工具应该从指标或方法体系上揭示其短视性与局限性，并积极引导其向实体经济的主业上转变，从而实现为企业价值创造服务的根本目的。管理会计研究跟不上实践发展步伐的影响长期以来，我国企业改革强调要明确产权主体，建立有效的激励和约束机制。然而，如果片面强调产权改革而忽视人文因素的作用，往往会带来不应有的发展阻碍。譬如，上个世纪末，管理会计界围绕产权问题开展各种探讨，并形成了一系列创新概念，如产权会计、产权财务、财权等。这些成果普遍认为，经济的增长、企业的发展是技术与制度的产物，是以产权清晰为基础的
7、，进而得出：一个产权不明晰的企业是不可能得到发展的。现在看来，这种认识也具有片面性，因为其没有注意到文化差异和文化创新对企业发展的影响。事实上，我国民营企业尽管没有清晰的产权，但仍然获得了较大发展，这主要归因于中西文化的差异。它给我们的启示是，在进行管理会计改革的过程中，必须注重会计文化的建设。二、对管理会计改革产生阻碍的影响原因从改革阻力方面来看，对管理会计改革产生阻碍的影响原因大致有以下几个方面：对环境不确定性管理的理论准备不足企业的环境大致分为五种形式，一是渐进型变化环境。也就是说环境变化不是很明显，组织在这种环境下实施的变革，主要是内部的改革与完善。二是干扰型变化环境。总体而言，其环境
8、变化也不大，但有时会受到外部事件的冲击，需要借助于组织的变革来应对这种冲击，诸如危机的管理等。三是周期性变化环境。面对周期性的变化，组织如何提出有针对性的应变策略，譬如是否采用并购重组等手段。四是相机型变化环境。电子学里有一个“相机”的概念，即与原来的环境相比，现在发生了哪些改变。对此，组织采取了怎样的应对措施等。五是随机型变化环境。由于环境变化的不确定，企业组织如何适应这种变化，如何构建一种自我学习、自我修复，或者形成一种自制的能力等。以往的管理会计虽然注意到了这种环境管理的不确定性，但考察的视野还比较窄。采用的主要手段是进行决策模型设计和进行敏感性分析模型的构建等，没能从理论的高度上形成管
9、理会计决策与分析的应变机制及方法体系。近年来，权变理论在管理会计研究中的广泛应用，就是试图从更灵活的视角来观察企业的价值管理现象，等等。管理会计“责任”的内涵与外延没有得到及时的扩展责任会计一直以来是管理会计的骄傲，但随着企业组织结构的变化，以及经营模式的创新，有逐渐趋淡的倾向。以往，人们对管理会计理论基础的经济学比较崇拜，对管理会计的“责任”研究也主要体现在“生产函数”的层面上，即强调商品经营中的“责任观”，如规范企业的成本中心、利润中心等，并据此加强责任预算管理等。现在看来，管理会计的“责任”内涵过于狭窄，随着经济社会学、经济心理学等的发展，“责任”的内涵得以扩展。管理会计理论构建中相关的
10、经济学、社会学、心理学、环境学等结合也愈益紧密，管理会计“责任”的外延也不断延伸。譬如，受福利经济学的影响，环境问题的成本责任使环境管理会计得到了迅速发展。相应地，创建慈善型的社会企业，若仅靠传统的财务会计规范可能无法计量其社会价值的创造能力，等等。这些理论准备的不足，就会影响管理会计改革的顺利推进。三、管理会计改革的动力财政部选择目前这一时段推进管理会计的改革与建设，应该说是适逢其时。我国正处于一个经济转型的新时期，经济结构调整对管理会计发展提出了许多新的要求，加之会计的国际化已走上正规，财政部会计管理当局有时间也有精力开展管理会计的改革与体系的建设。管理会计改革的动力，可以从以下两个方面加
11、以体现。提高指导实践的有效性，需要对管理会计进行改革1.提高管理会计研究人才培养的力度。目前，我国管理会计研究人员缺乏，研究者对管理会计的学术热情降低，对管理会计的现实问题缺乏敏感性，对国际前沿的管理会计学术理论问题进行跟踪的力度趋缓。因此，各级会计管理机构应当从课题资助，以及职称评定等若干方面入手，加强管理会计研究人员的培养力度，或者说给予一定的政策倾斜。2.改革管理会计研究方法。要积极提倡实地研究，具体包括分为案例研究与定量的多样本研究两种方式，促使管理会计理论与经营实践相结合。3.加快国内管理会计创新成果的提炼。开展对国内典型企业的管理会计案例研究是财政部及中国会计学会长期以来坚持的学术
12、路线，如XX年在中国会计学会的组织下就曾经开展过全国性的案例研究活动。十多年过去了，这项活动的持续性没有得到很好的弘扬，学术界对案例研究仍然存在重视不够，且取得的管理会计研究成果质量差，学者发表成果的媒体少，评定管理会计方面的职称相对较难等问题；加之管理会计学者对相关理论的积累不充分，以及不愿意投入过多的精力去进行总结提炼，所以这方面的创新成果明显不足，无法发挥中国管理会计界对世界会计学术的贡献3。4.增强管理会计工具等应用的权变性。管理会计的改革，一方面要考虑政治、经济、文化、社会心理、形势与政策等多变量的变化情况；另一方面要与时俱进，适时调整企业的决策与行为，确保企业取得最佳的经济效益。如
13、前所述，管理会计应用的权变性，就是要在管理会计工具的应用过程中嵌入权变管理的理论与方法体系，在每个环节都考虑权变的因素，使决策和管理留有权变的空间，使企业的经营和管理主动性，在每一个环节都能充分发挥出来。同时，随着企业群及供应链管理会计的形成与发展，促进了人们从财务与业务一体化的视角来研究管理会计问题，使管理会计能够更加自觉地适应环境变化的客观要求。增强企业价值创造的能力，需要对管理会计进行改革为了提高管理会计为企业创造价值的功效，必须改革现行的管理会计体系。以往的管理会计适应的是以层级式职能制为经营主流的管理方式，而这种传统组织形式对企业创造价值产生出了较大的阻力，主要是：对顾客响应的速度不
14、及时；组织环境无法应对企业经营等环境的变化；在业绩评价上，注重职能组织的贡献，无法合理体现跨组织活动产生的业绩状况。因此，以顾客为导向的各种跨组织经营模式已成为现阶段一种新的经营范式。从目前的现实情况看，我国企业所展现出的是一种防守式的管理会计改革路径，这导致了我国管理会计适应企业实践的能力偏弱，似乎缺失了“相关性”。管理会计改革的目的是增强其对企业实践的指导性，积极为企业创造价值提供支撑与服务。从国内外的经验来看，管理会计的改革动力来自其面临的外部竞争压力和内在的创新动力，即一方面加强组织文化建设，另一方面积极应对外部的环境不确定性等因素，构建有利于管理会计改革与发展的经营模式。三、加快管理
15、会计的创新步伐很少有学者怀疑管理会计需要通过改革来实施制度创新，但人们经常会把会计准则、财务通则等的制度建设等同于管理会计改革，这是不正确的。实际上，管理会计本身具有独特的内在规律性，它与一个国家的经济环境和企业管理水平是紧密相联的。创新是事物发展不竭的动力。管理会计创新需要在制度基础上寻求突破，并发掘出其内在的光芒。管理会计创新的内涵近年来，管理会计学者尝试运用新制度经济学理论来解释管理会计改革，并得出了一些有助于人们理解和深入把握管理会计理论与方法创新的思路与对策。对管理会计学科发展而言，管理会计制度创新至少包含三个层次的意义：改革现有的管理会计理论与方法体系，通过优化机制建设来推动和配合
16、其他会计与财务的改革，以及企业管理的发展；改革现行的会计管理体制来适应新的情况，消化制度变迁给管理会计机制产生的压力，从而实现管理会计自身的可持续发展；通过管理会计工具的创新来建立新型的管理会计理论与方法体系，这是管理会计创新中最重要的内容。尽管第一和第二层面也会涉及财务管理和财务会计变革的一些内容，但在这两个层面上，制度创新仅仅停留在静态的被动态势，管理会计改革不会成为会计整体改革的主体。只有在第三层面，管理会计制度创新或者改革本身才会成为主体。从管理会计的实践情况看，迄今为止管理会计改革的重点仍然停留在前两个层面上，构建具有中国特色的管理会计体系，必须加快管理会计工具的开发与应用。管理会计创新的制度基础。
