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1、从本学科出发，应着重选对国民经济具有一定实用价值和理论意义的课题。课题具有先进性，便于研究生提出新见解，特别是博士生必须有创新性的成果我国国家审计准则规范设置研究大陆法系一般通过总则阐述立法目的和立法要求，总则的一般性规定在该法中具有普适性，对整个规范体系起着统摄和指引作用。因此，总则部分的规范设置是立法者深思熟虑的结果，承载着特殊的意义和价值。XX年1月1日起实施的中华人民共和国国家审计准则将抽象原则和关于国家审计的一般性规定前置于总则之中，遵循了大陆法系立法的规律性作法。其中，值得注意的是，国家审计准则总则还对全部规范进行了类型化的处理：将全部准则规范分为“约束性条款”和“指导性条款”，并
2、赋予不同的强制效力。此举最直接的后果就是审计人员在审计执法活动中会形成两类不同的行为模式，并具有不同的权利义务内涵。国家审计准则这种规范设置的科学性及其对审计执法将产生何种具体影响，无疑成为一个重要的研究课题，笔者对此进行探索，以期对推进我国审计法治的进步有所助益。一、法理：国家审计准则规范效力的两重性国家审计具有的高度技术性特征决定了具有操作性和规范性的准则在审计立法中具有突出的地位，成为立法文本向审计实践转换的决定性环节1。在美国的审计法律体系中，重要的审计立法如1894年的多克里法、1921年的预算和会计法以及1950年的预算和会计程序法，条文均相对较少，而国家审计准则学界一般对“国家审
3、计”和“政府审计”概念不加区分地混用，笔者认为，使用“国家审计”的概念更能反映问题的本质。“国家审计”体现法治社会的民主价值，实现人民对权力的监督；西方“Government Auditing”一词虽然可以直译为“政府审计”，但在本质上却是代表国家进行的审计监督，表达为“国家审计”更为合适。 体系却很发达，包含了财务审计准则、鉴证业务准则和绩效审计准则2。国家审计准则在我国的审计法律规范体系中同样是承上启下的纽结，具有对内与对外的双重效力。我国国家审计准则之所以具有内部效力，首先是因为作为组织法和程序法，它具体规定了审计机关的组织形式、审计人员资质、审计监督职责范围、审计权限手段、审计质量控制
4、、审计程序及法律责任。其次，国家审计准则维系着整个审计法律体系的安定。一方面，宪法性审计规范和审计法具有较高的效力级别，存在着一般性规定和空白条款，需要国家审计准则予以填补和具体化。另一方面，在我国的行政法规范体系中，存在很多由行政机关依据实际情况制定的不具有法律规范外观的规范性文件。在审计法领域，我国有关国家审计的规范性文件就包括了4个层次：基本准则、通用审计准则、专业审计准则和各种以“规定”和“办法”命名的有关审计工作的规范性文本。XX年1月1日起实施国家审计准则，同时废止的审计准则和规定有28个，根据国家审计准则第198条的规定，地方审计机关可以根据本地实际情况，在遵循本准则规定的基础上
5、制定实施细则。 其中，很多属于大陆法系所指称的行政规则，即关于行政主体及其行为的规范，它们仅对于其发布机关或下级机关具有拘束力3。在国家审计的专业活动中，审计人员为了审计执法而进行的“寻法”活动实际上大量地定位于从形式上看层次“更低”的审计规范性文件，如各种具体的“准则”、“规定”和“办法”等，并依其设定的模式为一定的行为。这些具体的审计规范性文件均受到一个领导性的国家审计准则的约束，从而保证了法律体系的稳定和秩序，降低了审计风险。我国立法赋予了审计机关审计裁量权、检查权、处理处罚决定权和提请公安、监察等机关予以协助的请求权，国家审计准则因此具有影响相对人权利义务的外部效力。例如，国家审计准则
6、第5章专设“审计整改检查”规定：“审计机关应当建立审计整改检查机制，督促被审计单位和其他有关单位根据审计结果进行整改。”在审计报告的内容方面，要求审计机关公布的审计和审计调查结果包括“处理处罚决定及审计建议”和“被审计单位的整改情况”的信息。胡贵安对世界上4种不同类型的国家审计模式下的国家审计权能进行了比较研究，结论是：在不同的国家审计模式中，国家审计权能差异很大，我国行政型审计国家审计职权相对最大4。全面推进依法行政实施纲要指出：“各级行政机关要积极配合监察、审计等专门监督机关的工作，自觉接受监察、审计等专门监督机关的监督决定。” 这样的规定在域外审计立法中是较为少见的在美国政府审计准则中，
7、无论是财务审计、鉴证业务还是绩效审计，均没有类似的规定。 ，这充分说明我国的国家审计监督权在国家治理和法治建设中不仅具有信息揭示的制度功能，还具有较强的干预和矫正机能，体现出鲜明的现代经济法的本质特征。现代法学胡智强:我国国家审计准则的外部效力还表现为对司法活动具有的规范效应。1984年美国法院在谢弗林案中确立了“谢弗林尊重”原则：当制定法含混不清时，行政机关的解释只要合乎理性，就对法院裁判具有拘束效果，行政机关的制定法因此对司法具有规范效应。我国对行政机关制定法的司法规范效应同样是肯定的，根据我国行政诉讼法第52条、第53条的规定，部门规章和地方政府规章在审判中可以“参照”适用作为审判依据。
8、XX年3月10日起实施的最高人民法院关于执行若干问题的解释第62条规定：“人民法院审理行政案件，可以在裁判文书中引用合法有效的规章及其它规范性文件。”此外，最高人民法院XX年5月18日颁发的关于印发的通知表明了同样的立场，同时作出了进一步的规范：有关部门为指导法律执行或者实施行政措施而作出的具体应用解释和制定的其它规范性文件，不是正式的法律渊源，对人民法院不具有法律规范意义上的约束力。但是，人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其它规范性文件合法、有效并合理、适当，在认定被诉具体行政行为的合法性时，应承认其效力。人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释和其它规范性文件是否合法、有
9、效、合理、适当进行评述。最高人民法院的司法解释之所以作出如此规定，其理由在于，行政机关在自己的专业技术领域具有更好的事实认定能力。“行政程序的设置以及行政人员的知识结构决定了行政机关在专业领域进行的事实判断比法院的判断更加合理，法院限于司法资源和诉讼时限等原因，也不可能对一切事实都进行查证。”5国家审计准则本身作为规章具有法律规范的外观，同时也具备相应的司法规范效应，可以发挥法院审查基准的功能，弥补法院在判断专业事实问题上的短拙。当然，法院是法律问题专家，最后判断权依然在法院之手。我国法院对行政规章虽然没有司法审查权，但是，我国行政诉讼法第53条明确了规章在行政审判中的“参照”地位，“实质上赋
10、予了法官选择适用的权力”6。这种观点也得到了立法者和司法界的支持7。美国国家审计准则的立场与此相同：如果审计师注意到了那些可能对财务报告产生直接重大影响的非法行为的具体信息的存在，应当启动专门用于确定违法行为是否发生的特别审计程序。但是，一个具体行为是否实际上构成违法，得由法院或其它有裁决权的机构最终决定8。国家审计联盟准则的地位和效力必须通过法律规范的合理设置才能体现出来，因为法条是审计法规范的基本单位，“法律中的诸多法条，其彼此并非只是单纯排列，而是以多种方式相互指涉，只有通过它们的彼此交织合作才能产生一个规整。法秩序并非法条的总合，毋宁是由许多规整所构成。法学最重要的任务之一，正是要清楚
11、地指出彼等由此而生的意义关联。”2157二、现实：我国国家审计准则中规范设置的立法表达我国国家审计准则的规范设置中华人民共和国审计署第8号令指出：考虑到我国各级审计机关的实际情况和具体审计项目之间的差异，为增强国家审计准则的适用性，将使用“应当”、“不得”词汇的条款规定为约束性条款，即各级审计机关和审计人员执行审计业务都必须遵守的职业要求；使用“可以”词汇的条款为指导性条款，是对良好审计实务的推介。审计机关和审计人员未遵守约束性条款的，应当说明原因，并在审计记录中加以记载。国家审计准则第3条、第11条和第111条对此作了规定。可见，我国新的国家审计准则采用二分法，将其全部规范划分为两大类：约束
12、性条款和指导性条款。我国国家审计准则对规范的类型化处理直接导致了国家审计准则规范体系结构和审计执法人员行为模式的变化。国家审计准则规范体系裂变成具有不同效力程度的两个内在板块，约束性规范是审计人员在执法过程中必须遵守的刚性规则，属于“硬法”。审计人员如不能遵守约束性条款，需要履行法定的说明义务和书面记录义务。至于采用的书面形式，可以使用被审计单位承诺书、审计机关内部审批文稿、会议记录、会议纪要、审理意见书或者其他书面形式。指导性规范由审计人员根据实际情况和职业判断自由裁量是否遵守，属于“软法”一般将弹性条款中的指导、建议性条款和授权权力主体自由选择的条款视为公域“软法”规范的主要渊源。 ，即使
13、不遵循也没有任何相应的法定义务。审计准则规范设置类型化的功能在国家审计准则制定的过程中，一种观点认为，过去简单、笼统地要求审计人员必须执行审计准则，忽视了职业判断的作用。审计人员在实施审计和作出结论时，在很多情况下都需要根据具体情况和依靠职业判断，选取相应的审计程序、步骤和方法，采取符合实际的措施，以实现审计目标。简单地要求审计人员遵守审计准则的各项规定，忽视职业判断的作用，反而会影响审计准则的适用。新修订的国家审计准则适用于从中央到县的各级审计机关及其开展的各项审计业务。考虑到各地实际情况和审计项目的不同特点，必须坚持约束与指导相结合的原则，将一些条款设定为约束性条款，将一些条款设定为指导性
14、条款，其目的在于：注重对执行审计业务过程中相关实质性环节的管理和指导，增强国家审计准则的适用性和指导作用，为审计职业判断留下空间，便于各级审计机关和广大审计人员贯彻执行9。这一立法理念具有深刻的社会根源：1国家审计监督职能发展的需要在现代社会，国家的政治职能民生化，以维护经济社会的安全与秩序为中心任务，经济吸纳了政治，国家的职能日益具体化为民生、环保、危机应对等各项具体内容，“国家就像经济的寄生虫”10。诸多纷繁的社会领域需要审计的专业监督，以至于国家审计的边界日益扩大美国前审计长大卫沃克认为，国家的边界在哪里，审计就在哪里；我国刘家义审计长则提出，人民利益的边界在哪里，审计就在哪里。 ，需要
15、建立弹性的国家审计制度来应对。2维护我国国家审计的制度基础纵观历史，中国经济社会的发展一直就是以公权力为中心运转的，公权力在社会资源的配置中始终占据绝对的主导地位，所变化的只不过是公权力对资源、财富和各种社会力量的支配方式和力度而已。在计划经济时代，政府对经济社会实行全面的掌控，改革开放以后，公权力对资源、财富和各种社会力量的支配转为以宏观调控为框架展开。新中国建立以后，尤其改革开放三十多年以来，在公有制名义下累计并快速增长的大量社会公共资源更需要合理的审计监督。 促进国家审计制度的积累性演化 我国1982年才确立国家审计制度，立法者期望通过规范设置类型化处理，以生成灵活、本土化的国家审计机制
16、，提高审计资源利用效率，促进颇为年轻的我国国家审计制度朝着良性发展的轨道演变，使审计制度的发展顺应法治社会的愿景。我国国家审计准则规范设置类型化溯源只要细心比较就不难看出，我国国家审计准则对规范体系进行类型化处理的方法无疑受到了一些审计国际组织和美国政府审计准则的影响。1世界审计组织审计准则的规范效力INTOSAI的审计准则规范均没有强制适用的效力，而是汇集了各国一致认同的最佳审计实务行为范式，由各国根据它与实现本国审计机关职责目标相符合的程度决定取舍。INTOSAI审计准则相关条款使用“必须”(Must)、“应当”(Should)和“可以”(May)等词汇，区分审计机关和审计人员应遵守的程度。联盟
