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1、从本学科出发，应着重选对国民经济具有一定实用价值和理论意义的课题。课题具有先进性，便于研究生提出新见解，特别是博士生必须有创新性的成果国家审计理论研究的新发展(上)一、 引言XX年7月8日，刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上提出“国家审计是国家治理的重要组成部分，国家审计应在国家治理中发挥重要作用”这一著名论断，自此，关于“国家审计与国家治理”的议题就被学术界和实务界高度重视并广泛讨论研究。长期以来，世界各国审计机关在维护国家经济安全、反腐倡廉以及提高政府工作透明度等方面都发挥了重要作用，这正是国家审计服务国家治理的重要表现和途径。国家治理是一个永恒的主题，借用美国著名政治学家、行政学
2、家盖伊彼得斯教授对政府改革的描述，国家治理可以理解为一个持续不断的过程，而且几乎可以肯定的是，只要国家存在，这一过程就永远不会停止1。从服务国家治理的角度探讨国家审计理论研究的发展，无疑具有重大的现实意义。我们欲在深刻分析国家审计与国家治理相互关系的基础上，基于国家治理视角，阐述我们对创新国家审计理论研究发展的一些初步思考，以期充实国家审计理论研究，为国家审计更好地服务国家治理贡献我们的绵薄之力。二、 国家审计与国家治理相互关系的基本依据依据马克思主义国家学说，国家审计是国家治理的工具，是国家政治制度的重要组成部分。我们认为，国家审计与国家治理是相伴相生、相互依存、相互促进的关系，这种相互关系
3、可以从以下四个方面寻找到依据：从审计历史层面而言，国家审计与国家治理具有浓厚的历史渊源；从理论层面而言，国家审计与国家治理的理论基石均为公共受托经济责任；从法律层面而言，国家审计依法建立，是国家治理的重要组成部分；从实践层面而言，国家审计功能发挥可以促进国家治理的改善。 国家审计与国家治理相互关系的历史分析自从奴隶制政权建立，统治者就在政治上自觉或不自觉地利用国家审计来巩固其统治地位，从而将国家审计的威慑力量与国家政权的巩固联系起来2。杨时展教授的名言：“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治”，这是在总结审计历史经验的基础上，对国家审计与国家治理相互关系的高度概括。从中国审计史来看，西周时由宰夫执行
4、的实地稽查审计是国家审计的萌芽。据周记天官宰夫记载，“宰夫之职，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令，叙群吏之治”。就是说，宰夫负责政治监察，掌理治理之法，监视官吏严格遵守和执行朝法2。我们可以认为，早期的审计在萌芽时就已作为国家治理的重要组成部分，发挥监控作用。三国两晋南北朝时期，各政权为了自身的生存发展，进一步提高、充实和丰富了审计制度，主要标志是出现了专职审计机构比部2。比部在当时的基本职能是财务审计，它的出现标志着国家审计作为独立机构开始参与国家治理。古罗马于公元前443年设立了监督官，负责对一些兴建的公共设施及城市会计账目进行就地审计。统治者根据结果，处理了一批管理
5、不力的城市长官，并撤销了一些财政管理混乱城市的自治权，使之归并于省政府2。XX多年前的雅典城邦，就对官吏卸任经济责任进行审查，即审计官执行的离任经济责任审计。在古代雅典，无论谁的官有多高，权有多大，只要被发现有徇私舞弊行为，就得受到严厉制裁。雅典的这套审计监控制度，使其较之那些贿赂、裙带风公行、贪污盗窃泛滥成灾的寡头城邦政治要廉洁得多，奴隶制经济发展的节奏也快得多2。法国于1320年设立了审计厅，旨在加强对政府部门经济责任的监控，使各级政府机构和官员接受审计2。以上审计发展史实表明，国家审计自产生之日起就已作为国家治理的重要组成部分。不论是早期的为巩固政权，还是今日的维护国家经济安全等，只是时
6、代赋予国家审计不同的使命。归根结底，国家审计都是作为国家治理的重要组成部分在发挥着审计功能。 国家审计与国家治理相互关系的理论分析国家审计产生于公共受托经济责任关系，其根本目标是促进政府公共受托经济责任的全面有效履行。而建立国家治理结构是公共受托经济责任的重要内容，一方面，公共受托经济责任是国家审计与国家治理共同的理论基础之一，保证和促进公共受托经济责任全面有效履行是国家审计与国家治理的共同目标；另一方面，国家审计与国家治理之间也紧密联系并相互影响着。1. 公共受托经济责任与国家治理结构的建立“治理”一词可以追溯到古典拉丁语和希腊语中的“操舵”一词，原意是控制、指导和操纵。受托经济责任与组织治
7、理具有内在一致性，具体表现为三点：其一，受托经济责任是组织治理的基础。不论是公司治理、公共治理抑或国家、政府治理，都是旨在保证各种受托经济责任关系能够有效履行。其二，受托经济责任与组织治理的目标是一致的。受托经济责任的目标存在于委托人对受托人提出的要求之中，它代表着委托人对受托人理想行为所持的期望，反映的是社会的客观需要，在本质上与组织治理是相同的。而国家治理，从经济学的角度而言，最终目的就是通过政府、市场与社会的相互协调，管理和促进资源的有效配置，推动社会经济持续、全面、均衡发展，从而满足社会成员的需求3。其三，受托经济责任的有效履行依赖于组织治理的完善。组织治理是一系列法律、文化和制度的安
8、排，对其进行完善可以促进受托经济责任关系良好运转并延续和发展下去。因此，我们认为，针对特定形式的组织，建立相应的治理结构是受托经济责任内容拓展的必然要求，建立国家、政府治理结构正是公共受托经济责任的重要内容。2. 公共受托经济责任与国家审计现代审计理论认为，审计产生的基本前提就是受托经济责任关系的存在，受托经济责任内容的不断拓展是推动审计不断创新与发展的内在动力。概言之，受托经济责任是审计产生和发展的基本动因之一。受托经济责任的实质就是经济管理和报告行为必须按照特定的要求或原则行事。审计的本质目标在于促进特定主体受托经济责任的全面有效履行。任何审计活动都是以特定受托经济责任关系的存在为前提的。
9、随着社会政治经济的发展，受托经济责任的内涵在不断拓展，审计的功能也只有不断地拓展，才能确保拓展的受托经济责任全面有效地履行。这正是受托经济责任与审计的辩证关系。国家审计产生于公共受托经济责任关系的确立，其首要或根本目标就是促进政府公共受托经济责任的切实有效履行。随着政府支出规模的扩大、纳税人参与政治的愿望加强、新公共管理运动的兴起以及资源配置的要求等，公共受托经济责任的内容也在不断拓展，伴随而来的国家审计功能也在向审计权的有效发挥、审计对权力的有效监控、政府绩效审计、宏观审计等方面拓展。3. 国家治理与国家审计任何组织都需要治理，都需要建立适当的治理结构，运用适当的治理机制，解决普遍存在的委托
10、-代理问题。治理结构的建立、治理机制的应用都离不开审计。组织治理实践发展的趋势要求审计作为利益相关者结构体系中的重要一环参与到治理当中。美国安然、世通事件后，世界范围内掀起了一股公司治理改革的浪潮。美国将外部审计作为维持上市公司治理结构稳定的三个重要支柱之一。国际内部审计师协会将外部审计、内部审计作为健全的公司治理的“基本主体”5。众多研究表明，一方面，审计具有改善公司治理的功能；另一方面，公司治理会对审计活动产生重要影响。国家审计作为一种特殊的经济控制，是国家治理的重要组成部分，通过发挥其监督、评价、鉴证功能，可以促进国家治理的完善，推进民主政治建设。 国家审计与国家治理相互关系的法理分析国
11、家审计的制度安排都是依据国家宪法或专门法律法令确立的，是国家治理的重要组成部分。法国早在1807年拿破仑王朝时期，就正式通过法令来建立国家审计院，采用法国最高法院的体制，地位上仅次于最高法院，权力相同，具有终审权，从而解决了国家审计机关的权威性问题。拿破仑说过，“我要通过积极的监督，使不忠于职守的行为得到制止，使公共资金的合法利用得到保障”2。法国是司法模式国家审计的开拓者，也堪称司法模式国家审计机构的最杰出典范。1866年，英国议会通过国库和审计部法案，这标志着现代英国国家审计制度的建立，也宣告了世界上第一个现代立法模式国家审计制度的诞生。该法案规定，政府的一切收支应由代表议会并独立于政府之
12、外的主计审计长实施审查。主计审计长代表议会开展审计工作，在审查过程中，与下议院决算审查委员会保持密切的联系。该委员会的调查工作基本上都以主计审计长的审计报告为基础。立法模式国家审计的另一典型代表为美国，于1921年颁布了著名的预算和会计法案，根据该法案，在国会之下设置独立的国家审计机构会计总署，1937年，会计总署改名为审计总署，XX年再次更名为政府问责署。美国政府问责署的大部分工作是对联邦政府进行业绩审核、项目评估、政策分析等，旨在提高政府工作绩效，保证联邦政府尽到对国会和美国公众应尽的责任。美国政府问责署超过80%的建议最后都被相关机构采纳。孙中山先生在建国大纲中提出五权宪法，中央政府设立
13、五院，即立法院、行政院、司法院、考试院和监察院，以试行五权之治。监察院下设审计部，掌理审核全国财政，并分区设立监察使。1982年我国新宪法规定，国务院下设审计机关，在总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权。1983年9月，我国审计署正式成立。国家审计坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的审计工作方针，切实有效地履行审计监督的法定职责。我国国家审计在维护经济秩序，促进改革开放，强化权力制约，推动民主法治等方面发挥了积极作用。 国家审计与国家治理相互关系的实践分析国家审计在国家治理中发挥着重要的作用，主要表现有四个方面：一是腐败治理。我国审计机关每年开展领导干部经济责任审计
14、，这对加强党风廉政建设、推进民主政治改革产生了积极的影响。二是维护经济安全。GAO从1990年开始，每两年发布一次高风险领域清单，提请政府关注影响政府有效治理的特殊高风险领域。三是提高政府透明度。XX年由巴西总审计长办公室发起的“透明门户”，不但帮助政府改善不合理的支出，且成为社会有效监督政府的工具。四是协助应对危机。在此，我们以国家审计协助应对公共危机说明国家审计对国家治理的作用。GAO对美国政府XX年发放的“卡特里娜”以及“丽塔”飓风灾害赈灾款进行审计后发现，高达14亿美元的赈灾款通过各种障眼法被冒领，如购买橄榄球赛门票、支付度假费用等。GAO认为，预防是恢复重建中减少舞弊、浪费和滥用的关
15、键，比事后监管成本更低、更有效，并提出应建立预防控制体系。XX年金融危机爆发后，G20国家审计在应对金融危机时发挥了重要的作用。具体表现为：一是救市计划的审计。GAO对7000亿美元“问题资产纾困计划”实施了2个月的审计，认为保尔森的花钱手段完全不合格，为确保救市计划的完整性、权责明晰和透明度，财政部需要采取更多行动。二是救市计划公共资金运用的跟踪审计。GAO每两个月对联邦和地方政府进行一次审查，并对经济恢复和再投资法案的资金使用情况进行报告。此外，GAO对增加联邦医疗援助、公路基础设施建设以及国家财政稳定基金都开展了跟踪审计。三是救市计划绩效评价。日本会计检查院在对国税厅及其下属的11个国税
16、局和冲绳国税事务所XX年度的国税退税、退款和对出口企业消费税的退税等情况进行审计后发现，退款天数的延长会使税务署最终支付的退款金额大大高于实际确定的退款金额。会计检查院在分析原因后，对国税厅提出了相应的改进意见。四是救市计划中专门项目的审计。包括国家基础建设项目、企业扶植项目以及公共事业部门相关项目的审计等。五是促进金融监管体制不断完善与强化。如欧盟审计院就有关存款担保和资金需求问题提出了建议，并开展了包括衍生品、对冲基金和私人股本在内的资本市场监管和风险管理等工作。XX年汶川地震后，我国国家审计部门对救灾资金、物资及灾后重建进行了跟踪审计。截至XX年底，根据审计意见和建议，促进了2900多个项目加快建设进度，节约重建资金或挽回损失亿元。
