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1、从本学科出发，应着重选对国民经济具有一定实用价值和理论意义的课题。课题具有先进性，便于研究生提出新见解，特别是博士生必须有创新性的成果关于合并会计报表合并范围的探讨(1) 内容摘要：合并会计报表是财务会计的四大难题之一，而合并范围的确定又是合并会计报表诸多问题的重中之重。今后合并会计报表的合并范围问题将会成为实务操作中的难点和重点，同时公司合并会计报表的合并范围问题也是调节利润的一个重要的调节阀。本文从合并会计报表合并范围的基本标准、有关合并范围的规范文件、合并范围的具体业务处理等几个方面对实务中的问题作了探讨。 关键词：合并会计报表 范围 业务处理 财政部XX年2月制定的企业会计准则第33号
2、合并财务报表，标志着我国有关合并会计报表的理论及实务研究迈上了一个新的台阶，该准则已与国际会计准则趋同，并能对我国合并会计报表合并范围的确定提供理论上的指导。合并报表亦称合并财务报表或合并会计报表。它是指以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司个别会计报表为基础而编制的综合反映企业集团财务状况和经营成果的会计报表。合并会计报表的作用主要表现在两个方面。首先，合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息；其次，合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生。合并会计报表是财务会计的四大难题之一，而合并范围的确定又是合
3、并会计报表诸多问题的重中之重。因为合并范围的确定是合并会计报表的前提，合并范围的准确与否直接影响着合并会计报表所提供信息的完整性、准确性和有用性。随着企业会计准则第3号合并财务报表的实施，合并会计报表的合并范围问题将会成为实务操作中的难点和重点，同时公司合并会计报表的合并范围问题也是调节利润的重要调节阀。因此，有必要来探讨合并会计报表合并范围中的几个具体的实务问题。合并会计报表的合并范围的基本标准合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。合并会计报表范围的确定，很大程度上取决于编制合并会计报表运用的合并理论，但是无论运用何种理论，都必须依据一定的合并标准，确定合并会计报表的范围
4、。按照国际惯例，确定合并范围主要有以下两条基本标准：数量标准：按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50以上的有表决权的普通股为标志。主要表现为三个方面：直接控股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有表决权的股份；间接控股，即母公司间接拥有子公司半数以上的有表决权的股份；交叉控股，即母公司以直接和间接方式合计拥有子公司半数以上的有表决权的股份。质量标准：母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。主要表现为以下四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股；根据章程或协议有权控制企业的财务决策和经营政策；有权任免董事会或
5、类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构的会议上拥有半数以上的表决权。我国有关合并会计报表范围的规范文件目前，我国已经制定企业会计准则第3号合并财务报表，这是关于合并会计报表的具体会计准则，除此之外，还有一些关于合并会计报表合并范围的规定，散见于财政部颁发的多个文件中。主要相关文件归总如下：财会字11号合并会计报表暂行规定。该文件对编报合并报表的企业范围、纳入合并的企业范围、合并会计报表内容、具体合并方法及报表附注的披露内容进行了详细规定，新企业会计准则第3号合并财务报表实施后，此文件影响相对弱化，但是企业会计准则第33号合并财务报表未规定明确部分，仍以此文件为准。企业会计准则第3号合并
6、财务报表中新规定。由于企业会计准则第3号合并财务报表是以会计准则的形式下发的，是目前合并会计报表实务最重要的文件依据，新的规定体现出许多务实和科学之处。在对合并范围的数量标准进行规定时，暂行规定的措辞是“半数以上权益性资本”，而新准则的措辞是“半数以上表决权”。与暂行规定相比，新准则的措辞更加规范、严谨，也更加符合控制的实质。而在现实中，很多企业也正是运用表决权杠杆作用，通过间接控制，形成了大规模的企业集团。财会字2号关于合并会计报表合并范围请示的复函。该文件依据重要性原则，给出了对不纳入合并范围的小规模子公司的判定标准。即当子公司资产总额、销售收入及当期净利润额按照下列资产标准、销售收入标准
7、和利润标准计算公式计算得出的比率均在10以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围，但是这个规定已经被新准则所修改。具体资产标准、销售收入标准以及利润标准计算公式还仍然具有参考价值：财会字25号企业会计制度。制度第一百五十八条明确规定，应将合营企业纳入合并范围，按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。财会字10号关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答。该文件对编报合并报表的企业范围作出明确规定，规定下列企业集团必须编制合并会计报表：国有资产授权经营管理的企业；股票上市的企业；需要编制合并会计报表的外贸企业；需要对外提供合并会计报表的其他企业。除上述以
8、外的企业集团是否编制合并会计报表由企业管理当局自行确定，如果企业管理当局为管理目的需要编制合并会计报表的，也可以编制合并会计报表。有关合并会计报表范围的具体业务处理乘法原则与加法原则的运用根据我国合并会计报表暂行规定的规定，合并会计报表的合并范围包括母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业，以及母公司虽不拥有其半数以上权益性资本但通过其他方法实施控制的被投资企业。由此，可以看出，纳入合并会计报表合并范围的子公司必须为与母公司存在权益性资本关系，且被母公司控制的被投资企业。因此，控制是确定合并会计报表合并范围的前提和基础。控制有不同的表达形式，但其基本形式为权益性资本控制，具体表现为母公司拥有
9、被投资企业50%以上权益性资本。这其中涉及在复杂控股条件下，如何确认间接控制关系的问题。间接拥有比例如何计算，在目前所有的规定中均未作说明。下面就此问题作一些探讨：假设A、B、C三个公司，它们之间的持股关系如图1。如图1 所示， B公司是A公司的子公司，C公司是B公司的子公司。如何确定A公司与C公司的关系，有两种不同的理解，即对加法原则和乘法原则的选择。加法原则，即在一串联持股比例将最终直接到达子公司的持股比例作为母公司对子公司的持股比例。在加法原则下，合并范围的计算与A公司对B公司的直接持股比例无关。如，A公司持有C公司60%的权益性资本，C公司就纳入A公司的合并范围。而乘法原则，即在一串联
10、持股关系中，将所有从母公司到子公司的直接持股比例相乘，以求母公司对子公司的实际持股比例。本例中，A公司对C公司间接拥有42%的权益性资本，所以A公司不能将C公司纳入合并范围。因为B公司对C公司有控制其经营及财务决策的权力，所以A公司可以通过B公司对C公司实施控制。因此，依据实质重于形式的原则，虽然A公司对C公司并未拥有过半数以上的权益性资本，但仍应将C公司纳入合并范围。 虽然在实质上的控制权和形式上的持股比例产生矛盾，根据实质重于形式的原则，应优先考虑加法原则，即实际拥有一个企业经营、财务决策及获益的权利。即在母公司至子公司的串联持股路径中，所有直接持股比例均大于50%，根据实质重于形式的原则
11、，无需计算有效的持股比例，就可直接将子公司纳入母公司的合并范围。对持股比例的计算，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，所以应该采用乘法原则编制合并报表，计算合并数额。即在确定合并范围时应运用加法原则，在编制合并报表确定持股比例时应运用乘法原则。不纳入合并范围的被投资单位在控制权的质量标准上，旧准则对不纳入合并范围的被投资单位的规定比较详细具体。暂行规定包括：已关停并转的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；受所在国外汇
12、管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。另外，复函还规定：当子公司资产总额、销售收入及当期净利润按照标准公式计算得出的比率均在10%以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围；对于特殊行业的子公司，可以将其纳入合并范围。但是，新准则却没有这方面的类似规定。相反，新准则规定要 “将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。这也就是说，即使符合暂行规定中相关规定的子公司，现在也要纳入合并范围。这主要在于：首先，资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家，或者具有壳资源，迫使母公司倾其全力支撑这类子公司持续经营，在这种情况下，如果不将子公司纳入合并报表的范围显然是
13、不合情理的。其次，许多企业集团在其发展过程中必然要走多元化的发展道路，因而跨行业的企业合并也就司空见惯。如果将特殊行业的子公司排除在合并范围之外，显然不能如实反映企业集团的财务状况，经营成果和现金流量。再次，假如母公司有多家子公司未达到10%的标准，但其总计数已大大高于10%标准。如果将这些子公司排除在合并范围之外将歪曲重要性原则，从而使合并报表信息不完整且不准确。另外，新准则将暂行规定中暂时性控制和削弱性控制的规定取消，关键在于暂时性控制中“准备近期售出而短期持有”的规定比较含糊，会给人留下操纵的空间。而削弱性控制规定的情况不能表明控制不存在，母公司在投资之前本身就会考虑该子公司向母公司转移资金的能力是否受到限制。合并范围是决定合并会计报表的会计信息质量的核心标准，能够满足合并会计报表的使用者对合并会计报表信息相关性和可靠性的根本要求。正是基于合并范围如此重要的作用，新的会计准则对合并会计报表合并范围的规定进行了修改，相信新的规定可以使会计报表所提供信息的完整性、准确性和有用性得到较大幅度的提高。参考文献：1.本书编写组.企业会计准则新旧对照.中国法制出版社，2002.张文贤，高伟富编著.高级财务会计理论与实务.东北财经大学出版社，200课题份量和难易程度要恰当，博士生能在二年内作出结果，硕士生能在一年内作出结果，特别是对实验条件等要有恰当的估计。
