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1、,第五节 企业所得税的税收筹划,一、纳税人身份的税收筹划,（一）纳税人的税收法律规定,企业,未有机构场所的,有机构场所的,居民 企业,非居民 企业,无限纳税义务 (全部所得纳税),有限纳税义务 (仅就来源于中国所得纳税),仅就来源于中国所得纳税,来源于中国或发生在境外但与该机构场所有实际联系的所得,判定标准:登记注册地实际管理机构所在地,（二）外资企业纳税人身份税收筹划,1避免成为居民纳税人 企业就应当进行必要的税收筹划，尽可能作为非居民纳税人负有限纳税义务，从而达到合法节约税款支出的目的。,2.利用各项规定的细致差异 如我国对于中外合资中外合作企业亏损弥补的规定,【案例】： M国一家跨国公司
2、（以下简称M公司）欲在我国投资兴建一家芦笋种植加工企业，该公司于1999年11月4日派遣了一名经济顾问来我国进行投资政策考察。这位某在选择中外合作还是中外合资形式投资时，向我国有关部门进行了投资与涉外税收政策方面的咨询。根据市场调查分析预测，M国总公司2000年应纳税所得额为1000万美元，按M国公司所得税的规定应缴纳34的公司所得税；2000年其在中国投资的企业发生亏损额为200万美元；M公司在H国有一子公司（以下简称H公司），2000年该子公司的应纳税所得额为500万美元，H国的公司所得税税率为40。 从投资项目和税收筹划角度分析，该经济顾问应当作出何种选择呢？是设立中外合作企业好还是中外
3、合资企业好？以及由谁来投资更好？,方案一,由M公司投资设立中外合资企业。由M公司投资并采用中外合资企业的投资形式，在M国和中国都将视为股份有限公司，其亏损只能在中外合资企业内部弥补。 M公司2000年实际应该缴纳M国公司所得税为： 100034340（万美元） H公司2000年实际应该缴纳H国公司所得税为： 50040200（万美元） 两公司纳税总额为： 340200540（万美元）,方案二,由H公司投资设立中外合资企业。由H公司投资并采用中外合资企业的投资形式，在H国和中国也都将视为股份有限公司，其亏损只能在该中外合资企业内部弥补。其效果同方案一。,方案三,由M公司投资设立中外合作企业。由M
4、公司投资并采用中外合作企业的投资形式，在M国和中国则被视为负有无限责任的合伙公司，其亏损可以在M公司内弥补。通过M公司弥补亏损的办法，不仅可以减轻企业开办初期的压力，同时还可以使总公司通过转让定价的办法，减轻总公司的税收负担。 M公司2000年实际应该缴纳M国公司所得税为： （1000200）34272（万美元） H公司2000年实际应该缴纳H国公司所得税为： 50040200（万美元） 两公司纳税总额为： 272200472（万美元）,方案四,由H公司投资设立中外合作企业。由H公司投资并采用中外合作企业的投资形式，在H国和中国都被视为负有无限责任的合伙公司，其亏损可以在H公司内弥补。通过H公
5、司弥补亏损的办法，也可以减轻企业开办初期的压力，同时还可以使总公司通过转让定价的办法，减轻总公司的税收负担。 M公司2000年实际应该缴纳M国公司所得税为： 100034340（万美元） H公司2000年实际应该缴纳H国公司所得税为： （500200）40120（万美元） 两公司纳税总额为： 340120460（万美元）,（三）内资企业纳税人身份的税收筹划,内资企业在所得税纳税人身份方面的筹划主要是通过纳税人之间的合并、分立、集团公司内部设立子公司或者分公司的选择，以达到规避高税负，综合收益最大化的目的。 见书上相关规定,1.企业合并的筹划,合并筹划的法律依据 企业合并是指两个或两个以上的企业
6、，通过签订合并协议，依法律程序，合并为一个企业的法律行为。合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并是指两个或两个以上的企业合并时，其中一家企业吸收了其他企业而成为存续企业，被吸收的企业解散；新设合并，又称创立合并或联合，是指两个或两个以上的企业合并成为一个新企业，合并各方解散。,合并筹划的法律依据,纳税人的认定 被吸收或兼并的企业和存续企业依照中华人民共和国企业所得税暂行条例及其实施细则规定，符合企业所得税纳税人条件的，分别以被吸收或兼并的企业和存续企业为纳税人；被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业继承,企
7、业以新设合并方式合并后，新设企业符合企业所得税纳税人条件的，以新设企业为纳税人，合并前企业的未了税务事宜，应由新设企业承继,减免税优惠的处理 企业无论采取何种方式合并、兼并，都不是新办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。 合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠。,合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，经主管税务机关审核批准后，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满；如果剩余期限不一致的，应分别计算相应的应纳税所得额，分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。合并、兼并后不符合减免税优惠的，照章纳税。,资产转让损
8、益、资产计价、亏损弥补的税务处理 企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补；合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。,合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。,合并企业支付被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事人各方可选择按下列规定进行所得
9、税税收处理：,被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。,被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴
10、纳所得税。,此外，如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。,企业合并中的税收筹划,资产转让损益的确认与否对所得税负的影响。 在企业合并中，被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换的支付方式。在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20%的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，作为资本利得缴纳所得税。,如果合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付
11、的股权票面价值（或股本账面价值）20%的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳财产转让所得税。因此在企业合并过程中，应合理控制非股权支付的比例。,企业合并,案例,A企业购买B企业，出价200万元，B企业账面净资产为150万元。购买方式有两种选择：一是全部用股票支付；二是用股权支付60%，其余用现金支付 在第一种方式下，B企业不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。 在第二种方式下，由于非股权支付额超过20%，则B企业在合并时应按资产转让所得计算缴纳所得税。应纳所得税为：（200150）25%=12.5（万元）,,LOGO,案例,如上例中，B企业的固定资产账面价
12、值为500万元，累计已提折旧为400万元（不考虑净残值），预计使用年限为5年，在合并时评估价为150万元。A企业当年未计提该资产折旧前应纳税所得额为100万。请计算其应纳的企业所得税,,LOGO,在第一种购买方式下，购买后A企业对该批固定资产的年折旧计提额为：（500400）5=20（万元） 企业所得税=（10020）X25%=20 （万元） 在第二种购买方式下，购买后A企业对该批固定资产的年折旧计提额为：1505=30（万元） 企业所得税=（10030）X25%=17.5 （万元）,,LOGO,案例,A企业20x8年度初合并B企业，B企业当时有100万元的亏损尚未得到弥补，其税前弥补的期限尚
13、有4年。 被合并的B企业净资产的公允价值为200万元，合并后合并企业全部净资产的公允价值为500万元，合并后合并企业20x8年度、20x9年度、2x10年度、2x11年度未弥补亏损前的应税所得为200万元、300万元、400万元和500万元。,,LOGO,第一种支付方式（即非股权支付额未超过20%）： 20x8年度应弥补亏损为：100200/500=40（万元） 20x8年度应纳税所得额为：20040=160（万元） 20x8年度应纳企业所得税为：16025%=40（万元）,,LOGO,20x9年度应弥补亏损为：40（万元） 20x9年度应纳税所得额为：30040=260（万元） 20x9年度
14、应纳所得税为：26025%=65（万元） 2x10年度还未弥补的亏损为100-40-40=20万元 2x10年度应纳税所得额为：400-20=380（万元） 2x10年度应纳所得税为：38025%=95（万元） 2x11年度应纳所得税为：50025%=125（万元） 共计应纳所得税为：325（万元）,,LOGO,第二种支付方式（即非股权支付额超过20%）： 共计应纳所得税为：（200+300+400+500）25%=350（万元） 采用第一种合并方式比采用第二种合并方式实现节税25万元。,,LOGO,企业合并筹划注意事项,1，在企业合并过程中，应合理控制非股权支付的比例。 2，合并不等于新办如
15、果企业希望享受这些优惠，可以由各企业进行投资组建新企业。 3，以前享受优惠的企业应注意合并后是否还符合条件。 4，在一般情况下，企业不宜为了节省税款而进行企业合并。,,LOGO,2.企业分立的筹划,企业分立税收筹划的法律依据 分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上企业的法律行为。 分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。存续分立亦称派生分立，是指原企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。新设分立亦称解散分立，是指原企业解散，分立出的各方分部设立为新的企业。,分立后各企业符合所得税纳税人条件的，以各企业为纳税人。分立前企业的未了税务事宜，由分立后的企业承继。,纳税人的认定,（1）企业分立不能视为新办企业，不得享受新办企业的税收优惠照顾。 （2）分立前享受有关税收优惠尚未期满，分立后的企业符合减免条件的，可继续享受减免税至期满；分立后的企业不再符合减免税条件的，不得继续享受有关税收优惠。,减免税优惠的处理,（1）通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税；分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。,资产转让损益、资产计价,存续分立
