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1、关于实质课税原则在中国的适用关于实质课税原则在中国的适用摘要：摘要：实质课税原则是目前讨论的热点问题之一, 本文从税法价值和功能入手, 阐述了实质课税原则的内涵, 理清了实质课税原则和税收法定原则的关系。我们要在坚持税收法定原则的同时，以实质课税原则作为补充，并将实质课税理解为经济上的实质，以产生经济效果作为唯一标准来加以严格适用。作为税法具体原则的实质课税原则具有必要性和重要，可以很好地弥补税收法定形式主义的漏洞。本文谈论了实质课税原则的适用：纳税主体及纳税主体资格的确认，无效民事行为，违法收益的课税问题，治理税收规避的方法。关键词关键词：实质课税原则；经济实质主义；税法价值；具体运用；现实
2、意义实质课税原则，又称经济观察法，最早起源于一战后的德国，由 1919 年帝国税收通则的起草人贝克尔最先确认,在帝国税收通则的第四条规定：“解释税法时需斟酌其立法目的，经济意义及事情之发展。 ”并在以后发展过程中逐步形成了被归纳为实质课税原则的这一税法原则。1、实质课税原则的内涵和法律实践实质课税原则的内涵和法律实践对于形式与实质不想符的课税对象是否应当课税的问题，学者们基本形成了较为一致的看法，认为应当对实质内容征税，张守文教授认为：“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公
3、平、合理、有效地进行课税。 ”1但对于“实质”的内容则有法律实质主义和经济实质主义的不同理解。两种实质主义都强调了在形式与实质不一致时必须依据实质来加以判断，无论外观或形式是否符合了课税要件，只要实质或实体符合课税要件便应认定课税要件的满足。但是这两种主义这也存在重大的区别，以日本的金子宏教授为代表的一些学者认为，当实质与形式不同时，应当采用前者对法律的适用，但要以法定的课税要素而非经济效果来判断是否对其课税，具体说就是，当形式与实质不一致时，必须依据与实质想对应的法律关系来判断其是否符合课税要素。2即只有客观的法律关系才能认为是符合了课税要件。而经济实质主义学说以日本的学者田中二郎和我国台湾
4、地区的陈清秀为代表。认为当形式与实质不一致时，只要产生了实质的经济效果，就应该对其征税，而不论形式如何。或者说针对形式相同但是经济实质不同的情形，仍应当视为不同情形加以分别处理。对于这两种学说的争论，赞成法律实质主义说者多认为经济实质主义过于强调对公民财产的“侵犯” ，容易使得本已经十分强大的国家机关滥用。虽然在历史上确实发生过这种利用经济实质主义滥用税收的事情，但是我们不能因噎废食，以此来否定该理论的正确性与合理性。从税法的价值和功能角度分析，经济实质主义是符合税法价值取向的。一方面能在不加重民众负担的前提下有效增加增加国家财政收入，另一方面经济实质主义能更好的实现法的公平价值，防止依法纳税
5、的主体因知道他人避税等而心生不平，也采取避税措施等手段，最终产生“劣币驱逐良币”的效果3。因此，对于权力滥用问题，关键在于配套的制度设计，只有通过合理完善的制度，才可以在保留其作用的同时最终解决问题。2、实质课税原则在税法原则体系中的地位实质课税原则在税法原则体系中的地位由于税收本身就是对公民财产的一种“入侵” ，而实质课税原则又与纳税人的财产联系更为紧密，因此有必要正确认识实质课税原则在税收体系中的地位和其受到的约束。只有这样才能切实保护纳税人的利益不被实质课税原则所侵犯。（1）实质课税原则的理论基础是量能课税实质课税原则的理论依据多数学者倾向于从量能课税原则和税收公平原则中抽象。量能课税原
6、则的诞生主要是为了修正旧有税负理论的不足，强调税负的归属及轻重原则必须以纳税人的实际负担能力为标准，纳税能力强者多纳税，纳税能力弱者少纳税，无纳税能力者不纳税。谈到量能课税原则我们有必要讨论税收公平原则。税收公平原则是与税法的另一基本原则税收法定原则相对的一种原则，从某种意义上说是税收法定主义的一种补充性原则。4税收公平原则通常是指税负应当在平等的纳税人之间进行公平的分配，在公平的理念下进行征税。量能课税原则更注重经济的意义，更能体现不同负担能力要有不同税负的纵向公平。在经济实质主义的理解下，实质课税原则的根据是主体在经济上的纳税能力，这与量能课税原则是完全一致的，要实现量能课税原则的要求，仅
7、从外观形式上判断征税不仅无法获得真实的信息，还会为一些人的避税行为提供可乘之机。因此我们必须借助经济实质主义来考虑经济行为的实质内容和结果，具体来说便是以事实上的真实数额为基础发现纳税人的真正纳税能力。总之，实质课税原则是量能课税原则的必然要求和直接结果，在量能课税原则等的前提下，可自然的推导出实质课税原则，体现量能课税原则的宗旨，以符合生存权之保障以及平等原则。5（二）实质课税原则是税法中的具体原则税法体系中的原则可以细分为具体原则和基本原则，税法基本原则是贯彻于全部赋税原则和法律、法规等规范性文件之中，并在税收法律关系的调整中具有普遍价值，是所有税收活动都必须遵循和贯彻的根本原则或标准。具
8、体原则则是在税法或税收活动中具体适用时应遵循的准则。有学者认为实质课税原则应当是基本原则，已故的著名法学家谢怀栻先生曾在 1989 年撰文介绍了西方的税法原则，将实质课税原则与税收法定、税收公平并列为西方税法的基本原则。6实质课税原则应当是税法的一种具体原则而非基本原则，这是由其自身特征决定的。一方面，实质课税原则的内涵是包含在量能课税和税收公平中，属于下位的概念；另一方面，起源于一战后的德国的实质课税原则主要在于防止税收的规避和加强税收征管，是仅用于具体的征管环节的举措，而非贯穿于立法、司法、执法的全过程。这样一来也就难以将实质课税原则归入税法的基本原则了。（3）实质课税原则与税法法定原则的
9、关系由于实质课税原则在表面上是与税收法定原则相矛盾的，二战后批判实质课税原则的主要理由便基于其与税收法定原则的根本冲突，破坏了法律体系的内在逻辑性和稳定性。因此，正确认识实质课税原则就应厘清实质课税原则与税收法定原则的关系，只有这样才能真正认识到实质课税原则存在的意义。众所周知，税收法定原则是一项历史悠久的税法原则，它是人民同封建王权进行长期斗争的结果，将人民从国王任意课税的暴政中解脱出来。国家只能依据法律而非国王的意志征税，从而通过明示的方式，极大地限制了征税机关的自由裁量权，保护纳税人的合法权利。体现了税收法定原则对正义的追求，符合现代民主法治的现状，因而成为了税法的基本原则。但是我们应注
10、意到，在保护纳税人合法权益不受侵犯的同时，税收法定原则也是一把“双刃剑” ，税收法定原则是刚性的标准，在确保大部分纳税主体公平的时候也造成了个别税负的不公平。尤其是避税成为普遍现象的时候，依法纳税的主体便处于竞争的劣势，毫无公平可言了。实质课税原则的出现则是给刚性的税收法定原则带来了一定的弹性和灵活性，而且从本质上来看，二者也是有着内在的统一性。二者都是对正义的追求，都是保护正当权利的行驶并且防止权力的滥用，且最终的目的都是为了保障纳税人的合法权益。7综上所述，实质课税原则与税收法定原则在本质上是一致的，但实质课税原则应作为税收法定原则的下位法原则，因为税收法定原则是税法中最为根本的原则，如日
11、本北野弘久所言：“作为贯穿解释和适用整个税法的基本原则只能是租税法律主义。 ”8实质课税原则只是一个在具体适用环节的原则，是对税收法定原则的补充。在实际运用中应当受到税收法定原则的约束，这样才能切实保障税收公平，防止实质课税原则受到误解。3、实质课税原则的具体运用实质课税原则的具体运用实质课税原则在理论上没有达成一致的意见，我国的税法也没有明确确立实质课税原则，但该原则在税收实践中已经被广泛运用，且已经体现在单行税法规定中，其具体运用主要有以下几个方面：（一）纳税主体资格问题 纳税主体问题也就是课税对象问题，根据我国税收征收管理法第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人
12、。 ”虽然法律如此规定，但是纳税主体问题依然不甚明确。课税对象的认定即对什么人征税涉及到一系列的税收法律关系，在实践中出现的主要是无民事资格的主体能否成为税法上的纳税主体的情况。在实质课税原则的运用下，那些在私法上不具备或者仅部分具备权利义务的主体，只要有税收负担能力，是可以对其征税的。这就清晰地区分了民事主体和税法主体，体现了税法的独立性，并不是“民法的附随法” 。因此，从经济生活和经济实际出发的实质课税原则，有助于确定真正的纳税主体。（2）对无效民事行为征税的问题所谓无效民事行为是指欠缺民事法律要件，从而不发生 民事法律效力的行为。在私法上无效的民事行为是否可以对其经济效果征税，是税收实践
13、中一个很重要的问题，如果对无效民事行为不予课税，不仅减少了国家队的财政收入，在纳税人之间造成税负的不平等，更为严重的是扰乱了国家的宏观政策，引起税收秩序的混乱。也正是基于这样的考虑， 德国租税通则第四十一条明确规定：“具备税法构成要件之全部或者一部分之行为，不因其违反法律之命令或禁止，或违反善良风俗，而影响租税之课征。 ”虽然我国税法对此无明文规定，但是从税收的目的来说，税法所关注的是纳税人有关的纳税能力，而不是法律形式是否合乎税法以外法律的规定，只要通过该民事行为获得了收益，提高了纳税能力，就应当对该行为征税。并且上文已述，税法具备独立性并不附随于民法。实质课税原则适用于无效的民事行为时，要
14、具体区分两种不同的情况：1、某一无效的民事行为如果不存在经济效果，则对其不必课税；2、民事行为虽然无效，但在当事人之间已经履行并且有经济效果存在，就应当予以课税。（3）违法收益应否课税的问题该问题在近年来存在较大争议，主要缘于实践中的一些做法。财政部、国家税务总局在 2006 年联合发布的关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知 （财税【2006】3 号）规定：“超过收费标准的收费以及学校以各种名义收取的赞助费、择校费等超过规定范围的收入，不属于 免征营业税的教育劳务收入，一律按规定征税。 ”此外，还存在一些地方税务部门征收“三陪小姐税”的现象，也引起了人们的争论。对于违法收入征税的问题有
15、两种截然不同的观点，反对者认为对违法收入征税是在鼓励非法行为，不符合税法公平正义的价值追求。赞成者则认为现行税法并未明确征税客体即“所得”就一定是合法的所得，作为纳税人的企业也不可能主动告知税务部门核查其取得的收入是非法的。9笔者赞成第二种观点，运用实质课税原则类对违法受益课税并不违反税法的基本价值，也不会是非法收入合法化。对非法所得进行征税并不代表征税机关对该收入是否合法进行了法律评价，而且这些收益提高了违法者的纳税能力，符合实质课税原则的要求，因而应该对其征税。但是对非法收入征税时也应认识到，实质课税原则对非法收入的课税要做到规范性和制度性，不能是税务机关滥用权力甚至报复纳税人的工具。如果
16、实质课税原则被误用至此，则正如北野弘久先生所说：“租税法律主义带来沦于形式化、空洞化的危险。 ”这就要求我们在运用和实施实质课税原则时必须十分慎重。（4）解决税收规避问题税收规避（避税）是各国在税收实践中面临的一大难题，也是引发实质课税原则研究的一大动因。从历史上看，实质课税原则就是在应对税收规避而产生的，一战后德国一些不法商人普遍的通过税收规避来发国难财，由于不符合法定的税收形式政而无法对其征税，实质课税原则便应运而生。时至今天，防止避税仍然是实质课税原则的核心。一般认为，税收规避是一种既不合法又不违法的行为。虽然这种行为一直受到各国政府的防范甚至打击，但它并未违反任何的强制性规定，只是利用了税收制度的漏洞，来绕过税法上的规定，从而减轻或者免除其税负。所以许多国家通过完善立法，在税法中适用实质课税原则的形式来规制避税行为。目前世界上的立法模式有以德国为代表的一般条款立法模式和以日本为代表的个别条款立法模式。2007 年颁布的中华人民共和国企业所得税法第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳
