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1、第十二章特殊项目审计,【学习要点及目标】通过本章的学习，应熟悉特殊项目的审计内容，重点掌握或有事项、期后事项、关联方及其交易、期初余额、持续经营各项目审计的要点，正确理解各项目实质性测试的内容，了解各项目的审计目标。 第一节 或有事项的审计 第二节 期后事项的审计 第三节 关联方及其交易的审计 第四节 持续经营的审计 第五节 期初余额的审计,第一节 或有事项的审计,精要:一、或有事项的分类 二、或有事项审计目标 三、或有事项实质性测试的内容 四、或有事项审计测试应注意的问题,一、或有事项的分类,或有事项是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来不确定事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
2、按照或有事项对企业的影响，可分为或有负债和或有资产。 或有负债根据其性质和内容不同，可以分为两类： 第一类为直接或有负债 第二类为间接或有负债,二、或有事项审计目标,1确定或有事项是否存在、是否合法合规； 2或有事项的会计处理是否恰当； 3或有事项在报表上的披露是否充分。,三、或有事项实质性测试的内容,（一）向被审计单位管理当局进行询问 （二）索取有关的资料并作必要的审核和评价 （三）向被审计单位外部有关人员进行询问或函证 （四）复核审计工作底稿 （五）获取管理当局的书面声明书 （六）审查或有事项的记录和披露,四、或有事项审计测试应注意的问题,（一）对已经证实的或有事项，审计人员应当在审计日记
3、中列明 （二）对或有损失的审计,审计人员应注意两点: 1许多或有事项的审计,往往是作为其他审计事项的一个组成部分,而不是在临近审计工作结束时,作为 一个单独的部分来审计。 2或有事项的审计主要是发现未记录的业务或事项,这与会计报表项目的审计不同,会计报表项目的审计主要在于核实已记录资料的正确性。因此,对于或有事项的审计,首要目标是确定或有事项是否存在。,案例：达尔曼公司事件,达尔曼公司全称为西安达尔曼实业极份有限公司。经西安市人民政府政有关部门批准,翠宝首饰集团公司发起组建了达尔曼实业股份有限公司。1996年12月30日,达尔曼实业股份有限公司股票在上海交易所挂牌上市,成为中国珠宝钻石加工行业
4、中第一家上市的企业。2004年4月30日,达尔曼公告称由于大量违规担保和质押,加大资产减值准备的计提力度,净利润由2002年度的0.3亿元降到2003年的-1.4亿元,每股收益出现亏损0.49元。5月10日,被实行特别处理。 2003年度公司存在重大违规担保事项,涉及金额人民币3.45亿元、美元133.5万元；此外质押事项涉及人民币5.27亿元、共计存单5.28亿元,抵押事项涉及人民币9800万元。2004年发现新的违规担保事项，涉及人民币7500万元。达尔曼金额达10亿多元的违规担保与质押抵押担保均未按证监会的要求及时向投资者披露，其中担保对象大部分是主要股东。,分析提示： 西安希格玛会计师
5、事务对达尔曼2003年报出具了无法表示意见。审计师表示,没有获得更为有效的证据谊实达尔曼的财务报表是真实的。其中涉及多项资金担保问题。达尔曼2003年12月3l日7.44亿元货币资金之中的7.43亿元已被相关银行质押或扣压。被扣压的银行定期存单为1.08亿元,另有1.05亿元质押存款未在会计记录中记录。,第二节 期后事项的审计,一、期后事项的种类 二、期后事项的审计目标 三、期后事项的审计程序 四、期后事项审计测试应注意的问题,一、期后事项的种类,期后事项即资产负债表日后事项是指是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。 （一）资产负债表日后调整事项 通常包括下列各项: 1
6、资产负债表日后诉讼案件结案,法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务,需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债,或确认一项新负债。 2资产负债表日后取得确凿证据,表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。 3资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。 4资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。,（二）资产负债表日后非调整事项 通常包括下列各项: 1资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺； 2资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化； 3资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失； 4资产负债表日后发行股
7、票和债券以及其他巨额举债； 5资产负债表日后资本公积转增资本； 6资产负债表日后发生巨额亏损； 7资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。,正确区分两类不同的期后事项,关键在于正确确定期后事项主要情况出现的时间,这就需要审计人员进行细致深入的调查和分析研究。 凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之前的事项,应提请被审计单位调整会计报表； 凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之后的事项,只需建议被审计单位在会计报表的附注中加以披露即可。,二、期后事项的审计目标,1. 确定期后事项是否存在； 2. 确定期后事项的类型和重要性； 3. 确定期后事项的处理是否恰当。,三、期后事项的审计程序,（一）
8、第一类 结合对会计报表项目实施的实质性测试程序审计期后事项。这类审计是会计报表项目审计的一部分。如审计期后的销售和采购业务,以确定本期主营业务收入发生额及期末存货等账户的余额是否正确；又如通过对期后货币资金收入的审计来确定应收账款的可收回性等。在对应予以调整的期后事项进行审计时,审计人员应着重查明期后的重大购销业务和重大的收付款业务,有无不寻常的转账交易或调整分录。,（二）第二类 专为发现所审会计期间必须弄清的事项另行实施的审计程序。这类审计是专门为获取那些必须并入所审会计期间账户余额、发生额或用会计报表附注说明的事项的有关资料而进行的审计,主要包括询问被审计单位管理当局及有关人员、审阅有关资
9、料： 1向被审计单位管理当局询间。被审计单位业务性质、经营规模等情况不同,审计人员询问的内容也就不同。但一般是对或有事项、财务承诺、被审计单位资产及资本结构的重大变化、资产负债表日未完全解决项目的现状、资产负债表日后的一些异常项目等进行调查。除了要考虑询问内容的恰当性以外,审计人员还要根据所需资料的要求,考虑询问对象与询问内容的恰当性。向被审计单位管理当局的询问,通常应是指向业务经理、副总经理和总经理进行询问。 2审阅被审计单位资产负债表日后编制的内部报表及其他相关管理报告；审计人员应把审阅的重点放在所审计期间生产经营业务中与同期结果有关的变化,特别是被审计单位生产经营环境的主要变化上。应与被
10、审计单位管理当局研讨内部报表及其他相关管理报告以确定其编制基础与所审计期间会计报表是否一致,并调查生产经营结果的重大变化。,3审阅被审计单位资产负债表日后编制的会计记录。审计人员应重点检查被审计单位资产负债表日后的日记账和明细账,从而确定所有与所审会计期间相关业务的存在及内容。如果日记账、明细账尚未记载到目前为止,则还应追查那些尚未入账的原始凭证和记账凭证。 4取得并审阅被审计单位在资产负债表日后的有关会议记录。对被审计单位在资产负债表日后的股东大会、董事会和管理当局的会议记录进行审阅，审计人员应重点检查其中影响所审计期间会计报表的重大期后事项比如,资产负债表日后董事会批准的利润分配方案、已证
11、实重大资产发生了减损、大额的销售退回飞已确定获得或支付的大额赔偿等应予调整的事项,以及被审计单位合并、应付债券的提前兑付、所持用于短期投资和转卖的证券市价严重下跌、股票和债券的发行、巨额对外投资、自然灾害导致资产重大损失、外汇汇率发生较大变动等应矛以披露的非调整事项。 5了解管理当局确认期后事项的程序。 6查明非调整期后事琐的内容,合理估计其对财务状况、经营成果的影响,或查询、了解无法合理估计其影响的原因。 7取得被审计单位管理当局和其律师的声明书。由被审计单位向审计人员送交的管理当局和其律师声明书,是它们对审计中各种不同事项的说明,其中包括说明审计外勤E作结束日前的有关期后事项的陈述。,四、
12、期后事项审计测试应注意的问题,1.对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项,提请被审计单位调整会计报表。 2.对虽不影响会计报表金额,但可能影响对会计报表正确理解的事项,提请被审计单位在会计报表有关附注中作适当披露。这是因为,这类非调整事项通常可能涉及到较大的金额或性质较严重,如不加以说明,将会影响会计报表的使用者对被审计单位财务状况、经营成果做出正确的估价和决策。如果被审计单位不接受调整或披露建议,审计人员应当发表保留意见或否定意见。 审计人员如在审计报告日至会计报表公布日之间获知可能影响会计报表的期后事项,应当及时与被审计单位管理当局讨论。必要时,还应追加实施适当的审计程序,以确定期
13、后事项的类型及其对会计报表和审计报告的影响程度。 如对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序,并已作适当处理,审计人员可选用以下方式确定审计报告日期:或者签署双重报告日期,即保留原审计报告日,并就该期后事项注明新的审计报告日；或者更改审计报告日期,即将原审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。,案例:期后事项对审计意见的影响,某被审计单位确定的会计报表公布日为2005年2月15日,审计报告签署的日期为2月10日。注册会计师于2月12日得知被审计单位的主要债务人在11日宣告破产。经与受理法院的联系，所欠100万元货款几乎无法收回。在这种情况下,审计人员认为由于被审计单
14、位就该笔货款已经计提了20%的坏账准备，证明该公司已获悉债务人财务状况恶化的情况。现在债务人的最终破产是对当初判断的进一步确认。 分析提示： 鉴于以上情况，审计人员要求被审计单位调整应收账款项目的金额。但该公司拒不调整，审计人员决定从新确定审计意见的类型，并将审计报告签署的日期改为2月12日。,第三节 关联方及其交易的审计,精要: 一、关联方及其交易的审计目标 二、关联方及其交易的实质性测试的内容 三、实质性测试应注意的问题,一、关联方及其交易的审计目标,1. 确定关联方及其交易是否真实存在； 2. 关联方交易的记录是否适当； 3. 关联方交易的会计处理是否适当以及关联方及其交易的披露是否恰当
15、。,二、关联方及其交易的实质性测试的内容,（一）获取复核关联方清单,并实施以下审计程序,以识别关联方及确定关联方关系的性质 （二）实施以下专门审计程序,以识别关联方交易 （三）向负责审计被审计单位组成部分的其他审计人员提供已知关联方清单 （四）实施以下必要审计程序以确定关联方交易是否已作适当记录 （五）必要时追加以下审计程序检查重大关联方交易 （六）审核关联方交易价格的合理性 （七）向被审计单位管理机构索取关联方及其交易的声明书 （八）检查关联方及其交易的披露是否恰当,（一）获取复核关联方清单,并实施以下审计程序,以识别关联方及确定关联方关系的性质,1了解被审计单位各组成部分及其相互关系、管理
16、机构的职责分工,评 价其识别和处理关联方及其交易的程序。 2查阅以前年度的审计资料，并就有关问题询问前任会计师及专业人士。 3查阅主要投资者、关键管理人员名单以及合营企业、联营企业名单。 4了解主要投资者个人、关键管理人员及各关系密切的家庭成员和与其相关的其他单位的关系。 5查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录。被审计单位的重大交易事项一般都要经过股东大会、董事会等重要会议讨论通过。因此,对这些会议记录的查阅,有助于审计人员识别那些对被审计单位有重大影响的关联方交易。 6审核所实施审计期间被审计单位的投资业务及资产重组方案。 7审核所得税申报资料及报送政府机构、交易所等其他相关资料。,（
17、二）实施以下专门审计程序,以识别关联方交易,1查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录,询问管理机构或与其讨论有关重大交易的授权情况。该程序主要用于测试被审计单位关于关联方及其交易的授权、批准等内部控制是否存在、健全并有效执行。同时,也有助于识别部分重要的关联方交易是否存在。 2了解被审计单位与其主要顾客、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围。审计人员对这些事项的了解是为了发现未予披露的关联方交易的线索。该程序有助于审计人员识别在商品购销及资金借贷过程中形成的关联方交易。 3了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易。因为对接受或提供产品与劳务业务若未进行会计处理,其中可能忽略、遗漏或隐藏此类交易的实质是关联方交易这一事实。 4查阅会计记录中数额较大、异常的以及不经常发生的交易或余额,尤其是资产负债表结账日前后确认的交易。被审计单位往往为了粉饰经营业绩和财务状况而进行这类关联方交易,审计人员应予以细致的检查。 5审阅有关存款、借款的询证函和贷款证,检查是否存在担保关系。审计人员应通过对有关存款、借款询证函的审阅,证实被审计单位对这些款项记录的真实性,以识别那些名为存款或借款、实为关联方购销交易的事项。在审阅时还应关注被审计单位和有担保关系的其他单位之间进行的交易是否为关联方交易。,
