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1、 内部资料，仅执业参考1会会计计提示第提示第67号号- 企企业业会会计计准准则讲则讲解解 2010 主要主要变变化化财政部会计司编写组于2010年底发布了企业会计准则讲解2010（以下简称“新讲解”），执行新会计准则的上市公司和非上市企业应按照企业会计准则（2010）讲解的要求编制其2010年度财务报表。与企业会计准则讲解2008（以下简称“原讲解”）相比，新讲解主要增加了财政部最近两年发布企业会计准则解释3号、4号以及相关法规的有关内容（包括长期股权投资、企业合并、保险合同等），并补充了国际财务报告准则最新变化并已生效的更新内容（如公允价值的披露、关联方认定等）。 经经整理，有关新整理，有关
2、新讲讲解的主要修解的主要修订订要点及其具体内容如下，要点及其具体内容如下，请请大家大家执业执业参考使用。参考使用。 一、修一、修订订要点要点（一）与会（一）与会计计核算相关的修核算相关的修订订序号序号修修订订事事项项修修订订内容内容具体修具体修订订索引索引1用于广告营销活动的特定商品计入损益的时点企业采购用于广告营销活动的特定商品/服务，向客户预付货款未取得商品/ 服务时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品/服务时则应计入当 期损益（销售费用）。1.12被合并方存在合并财务报表时同一控制下企业 合并形成的长期股权投资成本的确定被合并方存在合并财务报表时，同一控制下企业合并形成的长期股权
3、投资成 本的确定依据是被合并方合并财务报表而非单独财务报表。2.23非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初非同一控制下企业合并发生的相关费用在合并方单独财务报表中不计入长2.3内部资料，仅执业参考2始投资成本的确定期股权投资初始成本，而是计入当期损益。4被投资单位提供合并财务报表时的权益法核算对于权益法核算的长期股权投资，被投资单位能够提供合并财务报表的，应 当以其合并财务报表为基础进行核算。2.75对联营/合营企业的持股比例发生变化，但被投 资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业 时的处理对联营/合营企业的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业 或合营企业时，原长期投资账面价
4、值与按照原持股比例（增持前）计算的在新 增投资日应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当 调整长期股权投资的账面价值和资本公积。2.96投资性房地产的范围以及公允价值计量模式下 在建投资性房地产的计量投资性房地产包括建造或开发过程中拟用于出租的建筑物；在公允价值计量 模式下，如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能 够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够 可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。3.1 和 3.27企业合并准则规范的情形仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上的企业合并形成一个报告 主体的情形属于企业
5、合并准则的适用范围。20.28非同一控制下企业合并的或有对价非同一控制下企业合并的或有对价的公允价值应计入企业合并成本，并相应 地将其确认为一项权益或负债或资产；如果在调整期（不超过购买日后 12 个 月）内出现对购买日已存在的情况新的或进一步证据而需要调整或有对价的， 应当予以确认并对原计入商誉的金额进行调整；除此之外的或有对价调整不 得调整商誉。20.39保险混合合同的分拆明确在符合分拆的条件下，保险人应当分拆保险风险和其他风险。25.310无法分拆的保险混合合同应当进行重大保险风险测试。如果保险风险重大，应当将整个合同确定为 保险合同；如果保险风险不重大，不应当将整个合同确定为保险合同。
6、25.411保单获得成本增量获得成本计入保险合同准备金，非增量成本在发生时计入当期损益。25.712交易性金融资产是否作为流动资产列报明确并非所有交易性金融资产均为流动资产。30.1内部资料，仅执业参考313受同一方重大影响的企业之间是否构成关联方明确受同一方重大影响的企业之间不构成关联方。36.1（二）与披露相关的修（二）与披露相关的修订订序号序号修修订订事事项项修修订订内容内容具体修具体修订订索引索引1按权益法核算的长期股权投资的相关披露要求增加了对联营企业和合营企业投资的披露要求。2.102关于商誉减值测试的披露增加了关于资产组可收回金额的披露要求。8.13关于拟处置的子公司的披露明确了
7、母公司应当在合并财务报表附注中披露承诺准备处置的或取得时 即符合持有待售条件的子公司的相关信息。33.94分部信息披露在企业会计准则解释 3 号的基础上新增了与 IFRS8 一致的披露要求。35.15关于金融工具公允价值计量层级分类及披露要求要求按公允价值的计量层级披露相关信息。37.76关于流动性风险披露的要求区分衍生金融负债与非衍生金融负债规范其到期期限分析的披露；增加了 混合工具和财务担保合同到期期限的流动性披露指引。37.97金融工具的披露要求增加了其他关于金融工具的披露要求。37.3-37.6 和 37.8二、具体修二、具体修订订内容内容序号序号准准则则修修订订事事项项修修订订前前修
8、修订订后后（ （页码页码、章、章、节节） ）主要主要变变化化与与IFRS的比的比较较1.1 存货 用于广告营销活动的特定商品计入损益的时点 未涉及 企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。补充了用于广告营销活动的采购商品（服务）的会计处理，明确主体可就广告或营销费用确认一项预付账款的情形，亦明确相关支出应在取得购买的商品或收到服务之修订后与IAS38.69A基本一致 内部资料，仅执业参考4序号序号准准则则修修订订事事项项修修订订前前修修订订后后（ （页码页
9、码、章、章、节节） ）主要主要变变化化与与IFRS的比的比较较（P21; C2.2.4）时计入损益。1.2 存货 确定存货的可变现净值应考虑的资产负债表日后事项因素 资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。（P23;C2.4.2） 确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存
10、货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则不应予以考虑。 （P23/24; C2.4.2） 澄清了确定存货可变现净值时应当考虑资产负债表日后事项因素，明确应限于资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的，能为资产负债表日已经存在的状况提供新的或进一步证据的售价波动。 修订后内容与财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知一致。修订后与IAS 2.30一致 2.1 长期股权投资 风险投资机构等持有的、在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交
11、易性金融资产的投资，满足持有待售条件时的处理 未涉及 风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者划分为交易性金融资产的投资，即使符合持有待售条件，也应继续按企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的规定核算。（P31; C3.1） 明确了特定机构持有的特定投资在满足持有待售条件时仍应适用企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的规定进行核算。 与IAS 28.1 C3.2.2） 明确了同一控制下企业合并中，被合并方存在合并财务报表时，长期股权投资成本确定的依据是被合并方合并财务报
12、表而非个别财务未涉及 内部资料，仅执业参考5序号序号准准则则修修订订事事项项修修订订前前修修订订后后（ （页码页码、章、章、节节） ）主要主要变变化化与与IFRS的比的比较较报表。 2.3长期股权投资 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定 非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。 （P34; C3.2.2） 非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合
13、并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。（P34; C3.2.2） 明确了为企业合并发生的相关费用不应计入长期股权投资初始成本，而应计入当期损益。 未涉及 2.4 长期股权投资 多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的会计处理 通过多次交换交易,分步取得股权最终形成企业合并的,企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中:达到企业合并前对持有的长期股
14、权投资采用成本法核算的,长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的,购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整,将有关企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：1.在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，
15、下同）转入当期投资收益。2.在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行改变了合并财务报表中分步确认商誉的做法，对于多次交易分步实现的企业合并，购买日之前持有的被购买方的股权应按照公允价值进行重新计量，并将产生的利得或损失计入当期投资收益；同时将相应的其他综合收益全部转为购买日所属当期投资收益， 个别财务报表不调整之前持有股权投资的账面价值。 修订后内容与企业会计准则解释第4号一致。 合并财务报表的处理与IFRS 3.42一致 内部资料，仅执业参考6序号序号准准则则修修订订事事项项修修订订前前修修订订后后（ （页码页码、章、章、节节） ）主要主要变
16、变化化与与IFRS的比的比较较长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本（被投资单位在购买日前发放现金股利或利润的，应考虑该因素影响）,在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。 （P34/35; C3.2.2） 重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 （P35; C3.2.2） 2.5 长期股权投资 个别财务报表中对子公司、合营企业、联营企业长期股权投资是否可按企业会计准则第22号金融工具的确认和计量核算 未特别涉及 在个别财务报表中，对子公司、合营企业、联营企业投资按成本法或权益法核算
