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1、企业会计准则第28号 会计政策、会计估计变更和差错更正,1学习目的和要求 (一)掌握会计政策变更的条件 (二)掌握会计政策变更的会计处理 (三)掌握会计估计变更的会计处理 (四)掌握前期差错更正的会计处理 (五)熟悉会计估计变更的条件,第一节 会计政策变更,一、会计政策变更的概念 （一）会计政策的概念 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。 (二)会计政策变更的概念 为保证会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业在不同的
2、会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策；否则，势必削弱会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业的经营成果时发生困难。,企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。企业会计准则基本准则规定，企业提供的会计信息应当具有可比性。 同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致，相互可比。,【例题1】下列各项中，属于会计政策变更的有( )。 A分期付款方式购入的固定资产由购买价款总额入账改为购买价款
3、现值入账 B固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法 C投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式 D发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法,二、会计政策变更的条件 会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。,符合下列条件之一，企业可以变更会计政策： (一)法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更 这种情况是指，按照法律、行政法规以及国
4、家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。例如，企业会计准则第16号政府补助发布实施以后，对政府补助的确认、计量和相关信息的披露应采用新的会计政策；再如，实施企业会计准则第8号资产减值的企业，对固定资产、无形资产等计提的资产减值准备不得转回。,(二)会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息 这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信
5、息。 需要注意的是，除法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策应当按照规定执行和披露外，企业因满足上述第(二)条的条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。,对会计政策变更的认定，直接影响到会计处理方法的选择。实务中，企业应当分清哪些
6、属于会计政策变更，哪些不属于会计政策变更。下列情况不属于会计政策变更： 1本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。 例如，某企业以往租人的设备均为临时需要而租人的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租人的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。,2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。例如，某企业第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合
7、同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。,【例题2】企业对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策，属于会计政策变更。 （ ） 【例题3
8、】下列不属于会计政策变更的情形有（ ）。 A本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策 B第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入 C对价值为200元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法 D由于持续通货膨胀，企业将存货发出的计价方法由先进先出法改为加权平均法。,三、会计政策变更的会计处理 (一)企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。 例如，财政部发布并于2007年1月1日执行的企业会计准则第38号首次执行企业会计准则对首次执行企业会计准则涉及长期股权投资的会计调整作了如下规定： 1.据企业会计准则第20号一
9、企业合并属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。 2.上述1以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。,(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比
10、较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或理项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。,追溯调整法的运用通常由以下几步构成： 1.计算会计政策变更的累积影响数 会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。这里的留存收益，包括当年和以前年
11、度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20分派现金股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的现金股利。,上述变更会计政策当期期初现有的留存收益金额，即上期资产负债表所反映的留存收益期末数，可以从上期资产负债表项目中获得。追溯调整后的留存收益金额，指扣除所得税后的净额，即按新的会计政策计算确定留存收益时，应当
12、考虑由于损益变化所导致的补记所得税或减征所得税的情况。 会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得： 第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额； 第四步，确定前期中每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。,2相关的账务处理 3调整报表相关项目 4报表附注说明 采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中。如果提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于
13、比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。,在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。,【例4
14、】207年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为按完工百分比法，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33%，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，两种方法计算的税前会计利润见下表4-1。,表4-1 不同方法确认的建造合同税前会计利润 单位：元,根据上述资料，甲股份有限公司的会计处理如下： （1）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数，见 表4-2 改变建造合同收入确认方法后的累积影响数 单位：元,甲股份有限公司在207年以前按完工百分比法计算的税前利润为6 400
15、000元，按完成合同法计算的税前利润为5 600 000元，两者的所得税影响合计为264 000元，两者差异的税后净影响额为536 000元，即为该公司由完成合同法改为完工百分比法的“累积影响数”。 （2）会计处理 调整会计政策变更累积影响数 借：工程施工 800000 贷：利润分配未分配利润 536000 递延所得税资产 264000 调整利润分配 借：利润分配未分配利润 53600 贷：盈余公积 53600,（3）报表调整 甲股份有限公司在编制207年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表43）；利润表、股东权益变动表的上年数（见表44、表45）也应作相应调整。207年12月31日
16、资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。,表43 资产负债表 会企01表 编制单位：甲股份有限公司 207年12月31日 单位：元,表44 利润表 会企02表 编制单位：甲股份有限公司 207年度 单位：元,表45 股东权益变动表 会企02表 编制单位：甲股份有限公司 207年度 单位：元,（4）附注的说明。 207年甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法。此项会计政策变更采用追溯调整法，206年的比较会计报表已重新表述。207年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为536 000元。会计政策变更对207年损益的影响为减少净利润67 000元，对206年度报告的影响为增加净利润134 000元，调增206年的期初留存收益402 000元，其中，调增未分配利润341 700元。,
