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1、1,第4讲 我国新会计具体准则,讲授者：毛洪安 E-mail: 电 话: 15307119989 办公地点：会计学院六楼644,2,新企业会计准则的几大重要变化,重要变化一：补充新准则，形成系统化 新的会计准则体系在现行准则的基础上增添了若干新准则，例如：涉及房地产行业的准则投资性房地产（No.3），涉及农业的准则生物资产（No.5），涉及金融、证券行业的准则金融工具确认和计量（No.22）、金融资产转移（No.23）、套期保值（No.24）、金融工具列报（No.37）等，涉及保险企业的准则原保险合同（No.25）和再保险合同（No.26），涉及能源企业的准则石油天然气开采（No.27），涉
2、及外贸企业的准则外币折算（No.19）以及涉及薪酬和个人收入的准则职工薪酬（No.9）、,3,新企业会计准则的几大重要变化,企业年金基金（No.10）、股份支付（No.11）及政府补助（No.16）等，使我国不同行业企业在遇到具有行业特色的特殊性问题时直接有据可依。 另外，新准则中还增添了每股收益（No.34）和分部报告（No.35）等准则，对上市公司每股收益的具体计算方法和分部报告的具体披露内容与方法等事项做了详细规定。对于第一次执行企业会计准则所可能引发的问题在首次执行企业会计准则（No.38）中进行了相应规范。,4,新企业会计准则的几大重要变化,重要变化二：会计要素的计量 新的会计体系按
3、照现行国际惯例把“公允价值”（fair value）概念引入中国会计体系，公允价值的应用，计量成为此次准则修改中的一大亮点。公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。 新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值、重置成本和可变现净值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。,5,重要变化三：存货 新的企业会计准则第1号存货第14条明确规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”取消了现行准
4、则中所允许的发出存货计价采用“后进先出法”和“移动加权平均法”的规定，这对于那些生产周期较长、存货较多、周转率较低的上市公司将产生一定的影响。 例如：原来采用“后进先出法”的家电公司，在显像管价格下跌过程中，如果改为“先进先出法”，将会导致成本大幅上升，毛利率快速下滑。,6,重要变化四：资产减值准备 我国企业会计制度和国际会计准则第36号都允许对已经确认的资产减值损失予以转回（商誉减值损失不允许转回），但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。为此，新的企业会计准则第8号资产减值第17条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
5、”另外，我国以前的八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但是在实务中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难，为此，本准则引入了“资产组”的概念，要求对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。,7,重要变化五：债务重组 新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值（抵债物资虽然可能没有活跃的交易市场，但是可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双
6、方的协商作价也可视为公允价值）作为计量属性。 重要变化六：合并报表 理论：从侧重母公司理论到侧重实体理论。 范围：更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。,8,重要变化七：投资性房产 会计报表中须单列“投资性房产”项目，处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式，这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。 所带来的影响：原先上市公司拥有的物业都被计入了固定资产，因此，物业的升值
7、与否，并没有体现在报表中。 公允价值计量模式的引入正式奠定了NAV(重估净资产值)方法作为房地产上市公司估值的核心地位。,9,重要变化八：证券投资 新准则要求，交易性证券投资期末应按交易所市价计价（视为公允价值），公允价值的变动计入当期损益。 所带来的影响：原来，上市公司的证券类投资如市价比成本低，必须计提减值准备，但如市价比成本价高，而公司并没有抛出实现收益，账面盈利并不能计入当期损益，但新准则却使得证券投资的账面盈利也能成为净利润。,10,重要变化九：所得税处理的根本性变革,所得税准则没有按照原企业所得税会计处理暂行规定那样，将税前会计利润与纳税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异，而
8、是直接借鉴国际会计准则第12号所得税，采用资产负债表债务法，给出了暂时性差异和计税基础的概念，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债，由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用。然后根据利润总额扣除所得税费用，得出税后利润即净利润。,11,基本准则,1、基本准则的性质与地位更加明确 新基本准则在名称中采用了“基本准则”这一术语，彰显了该项准则在整个企业会计准则体系中的性质和地位。 新发布的38项具体准则不仅形成了一个完整的准则体系，而且各项具体准则之间在逻辑上具有较强的一致性、在内容上具有较强的系统性，因而整个准则体系相对成熟。这表明，新基本准则为具体准则的制定提供了一个比较成熟
9、的理论框架，并且具体准则在制订过程中始终遵循这一理论框架，基本准则真正起到了统领各项具体准则的作用。,12,2、财务会计报告的目标-财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与公司财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。 新基本准则首次明确使用了“财务会计报告的目标”这一术语，并对其包括的三个理论问题（会计信息的用途；向哪些人提供会计信息；什么是有用的会计信息）给出了切实可行的回答。企业提供的会计信息用途上应同时满足两个方面的需求：一是反映管理当局受托责任的履行情况；二是提供对决策游有用的信息，即“受托责任观”和“
10、决策有用观”同时并存，突出会计信息的决策有用性。,13,3、基本假设会计主体，持续经营，会计分期，货币计量，权责发生制。 4、新基本准则在内容上有三个变化：一是取消了划分收益性支出与资本性支出原则的明确规定和历史成本原则；二是将原来的可比性和一致性两个原则合并为可比性原则（第十五条），同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更（纵向可比），不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致，相互可比（横向可比）；三是增加了实质重于形式原则（第十六条）。,14,5、计量属性历史成本，重置成本，可变现净值，现值，公允价
11、值。 新基本准则增加了“会计计量”（第九章）部分，从正面明确了会计计量属性。为了保证会计要素计量的可靠性，第四十三条要求：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”这是基本准则对具体准则在选用计量属性时给出的指导性原则。,15,第四十一条规定，“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。”也就是说企业在对会计要素进行计量时，采用何种计量属性，不是由企业根据计量对象的性质自由选用的，而是由具体准则明确规定的会计政策。例
12、如，公允价值计量属性，考虑到我国市场发展的现状，具体准则中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交易等方面采用了公允价值计量，并且都规定了明确的限制条件。,16,比如，在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件： 一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场； 二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其它相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。 可见，并不是所有的投资性房地产都可以采用公允价值，只有在具有一定的可靠性基础上才能够使用公允价值。只要严格地实施准则，公允价值就会真的公允。,17,再
13、比如，在非货币性资产交换准则中对于公允价值的运用，规定了在非货币资产交换时，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益的两个前提条件，即该项交换必须具有商业性质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。,18,6、操作限制（起修订作用的一般原则）-重要性原则，谨慎性原则，实质重于形式的原则。 7、资产、负债、收入、费用定义变化。 8、报表列示：仅符合资产（负债）定义但不符合资产（负债）确认条件的项目，则不列
14、入资产负债表。 9、对会计要素从总体上加以规范。 新基本准则的第38章分别规范了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大类会计要素的定义、基本确认计量标准及其报告，摒弃了原基本准则中对每一类会计要素的分类以及每个具体项目的会计处理，很好地处理了基本准则与具体准则之间的关系，真正体现了基本准则明确会计的基本性、原则性问题的特征。 10、明确了各会计要素的确认条件。如费用。,19,存货,1、新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章二十二条组成；而旧存货准则由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本的结转、披露、衔接办法和附则共十部分三十条组成。 1）、新存货准则取消了
15、旧存货准则的“定义”部分，而是将其内容贯穿于整个存货准则体系之中。例如，在“确认”中明确了存货的定义；在“计量”中明确了可变现净值和制造费用的定义等。,20,2）、新存货准则“计量”部分涵盖了旧存货准则“初始计量”、“发出存货成本的确定”、“期末计量”、“存货成本的结转”等部分的内容，显得更为简单而且精确。 3）、新存货准则取消了旧存货准则中“衔接办法”和“附则”两部分内容，而是由财政部所同时发布的企业会计准则第38号首次执行企业会计准则来规定。,21,2.商品流通企业的进货费用也应计入存货成本,原准则规定,商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等,不包括在采购过程中发生的
16、运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用。 新准则规定,商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用,应当计人存货采购成本。在实务中,企业也可以先进行归集,期末根据所购商品的存销情况进行分摊；对于已售商品的进货费用,计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用,计入期末存货成本.企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。即存货准则要求商品流通企业的商品存货的采购成本构成与其他企业存货的采购成本一致。,22,3、新存货准则在“不计入存货成本”的项目中将旧存货准则中“其他方式取得的存货成本”的内容
17、修改为“不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出”。,23,4、新存货准则中增加了对借款费用计入存货成本的具体规定（按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理），从而允许将用于存货生产的借款费用资本化，使借款费用资本化的范围扩大到了存货中（而不再只限于使用专门借款购建的固定资产）。因此，使得一些需要通过取得专门借款才能达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也会受到一定程度的影响：将导致使存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少，利润增加；资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加。从而使那些专门为出售而生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的企业所对外提供的会计信息更加真实、可靠。,
