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1、第六章 所得税会计,第一节 所得税会计概述,所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。,涉及四个账户,应交税费、 递延所得税负债、 递延所得税资产、 所得税费用等。,所得税核算程序,一、资产的计税基础,资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规
2、定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。,资产的计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额 取得成本以前期间已累计税前扣除的金额,第二节 计税基础及暂时性差异,1.以公允价值计量的金融资产,【例6-1】2010年9月21日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款500万元，作为交易性金融资产核算。2010年12月31日，该投资的市价为550万元。,（1）交易性金融资产 会计：公允价值变动计入当期损益增减账面价值 税法：不确认公允价值变动成本,【例6-2】2010年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为700万元。2010年12月31日
3、，其市价为750万元。,（2）可供出售金融资产 会计：公允价值变动计入所有者权益增减账面价值 税法：不确认公允价值变动成本,2.固定资产,以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。 1折旧方法、折旧年限产生的差异 2因计提固定资产减值准备产生的差异,账面价值=实际成本会计累计折旧固定资产减值准备计税基础=实际成本税收累计折旧,【例6-3】A企业于2009年12月20日取得的某项固定资产，原价为600万元，使用年限为10年
4、，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。2011年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为450万元。,练习题,大海公司2006年12月31日取得的某项机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照年限平均法计提折旧，税收处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为零。计提了两年的折旧后，2008年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2008年12月31日，该固定资产的计税基础为（
5、 ）万元。A640 B720 C80 D0,【答案】A【解析】该项固定资产的计税基础1000-200-160640（万元）。,3.无形资产,除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。,初始确认时，内部研发产生差异。 会计准则规定：研究阶段的支出费用化，开发阶段符合资本化条件的支出资本化,如：内部研发无形资产入账价值为1 000万元，会计、税法均按10年采用直线法摊销。 则税法的年摊销额1 000/10150%150（万元） 整个使用期间总共可税前扣除1 500万元。 所以研发成功时，其计税基础未来期间税法允许税前扣除的金
6、额1 500（万元） （2）后续计量时，差异来自摊销规定的不同及减值准备的提取。 会计准则规定：对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，每期末进行减值测试。 税法规定：除外购商誉外，无形资产均应在一定期间内摊销 无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的折旧和计提减值准备来理解。,（1）内部研究开发形成的无形资产,对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在
7、按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。,税法规定：符合“三新”标准的研发项目，未形成无形资产的， 在发生当期按150%税前扣除；形成无形资产的，按成本的150%摊销,【例6-4】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计4 000万元，其中研究阶段支出800万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为800万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为2 400万元。 税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本
8、的l50%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。,A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为1600万元，形成无形资产的成本为2400万元，即期末形成无形资产的账面价值为2400万元。 A企业当期发生的4 000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为2400万元。所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为3600万元，其计税基础为3600万元，形成的暂时性差异600万元。,大海公司当期发生研究开发支出计500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出120万元，开发阶段符合资本化条件的支出280万
9、元，假定大海公司当期摊销无形资产10万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（ ）万元。A0 B270 C135 D405,【答案】D【解析】大海公司当期期末无形资产的账面价值=280-10=270（万元），计税基础=270150%= 405（万元）。,2无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。账面价值实际成本会计累计摊销无形资产减值准备对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本无形资产减值准备 计税基础实际成本税收累计摊销,【例6-5】乙企业于2010年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为2000万元，取得该项无形资产后，根据各
10、方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2010年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。,4.其他资产,其他资产，因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异,如计提了资产减值准备的相关资产、采用公允价值模式计量的投资性房地产等。,（1）投资性房地产 采用公允价值模式的，其期末账面价值为公允价值 而税法不认可其公允价值变动，计税基础应以取得时的历史成本为基础确定。 采用成本模式的，暂时性差异的计算可比照
11、固定资产或无形资产来理解。,（2）其他计提了资产减值准备的各项资产 主要包括： 存货 应收账款 以成本模式计量的投资性房地产等 减值准备税法均不允许税前扣除，由此产生暂时性差异。,【例6-6】A公司2010年购入原材料成本为4000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何该原材料，206年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计其可变现净值为3200万元。假定该原材料在206年的期初余额为0。该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额4000-3200800万元，计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为3200万元。因计算交纳所得税时，按照会计准
12、则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础应维持原取得成本4000万元不变。该存货的账面价值3200万元与其计税基础4000万元之间产生了800万元的暂时性差异，该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税。,【例6-7】 A公司207年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为0。 该项应收账款在206年资产负债表日的账面价值为5 400（6 000-60
13、0）万元,因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础6 000万元，该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。,二、负债的计税基础,负债的计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额,（一）预计负债,1.预计负债两种情况 （1）税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。 会计规定，预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。 税法规定，有关的支出在发生时税前扣除 所以其计税基础为零。,例：某企业预计了产品保修费用100万元，符合预计负债确认条件。如何确定预计负债的账面价值和计税基础？正确答案
14、账务处理： 借：销售费用 1 000 000 贷：预计负债 1 000 000 账面价值100（万元） 因税法最终是允许企业扣除所有的预计产品保修费用的，因此未来期间税法允许扣除的金额就是100万元。 计税基础1001000（万元） 账面价值100万元 计税基础0 产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产（100万元所得税税率25%）。,（2）税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时也不允许税前扣除。 如企业的罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债。,例:某企业违反环保法的规定被起诉，确认了预计负债100万元，如何确定预计负债的账面价值和计税基础？正确答案相关分录为： 借：营业
15、外支出 1 000 000 贷：预计负债 1 000 000 预计负债账面价值100（万元） 税法规定，违反环保法的罚款支出不论是否实际支付，均不得税前扣除，即未来期间税法允许扣除的金额为0。 负债的计税基础1000100（万元） 因此不形成暂时性差异。,(二)预收账款 两种情况 （1）会计确认收入与税法确认收入时点不同 会计：不符合收入确认条件，确认为预收账 款。税法：应计入应纳税所得额。 此时，负债的账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。,例：某企业发出商品一批并开具增值税专用发票。商品成本80万元，不含税价款100万元，款项已经收存银行。假定由于不符合会计上收入确认的条件而没有确认收入，但是按税法规定，纳税义务已经发生。 如何确定预收账款的账面价值和计税基础？ 正确答案账务处理： 借：发出商品 800 000 贷：库存商品 800 000 借：银行存款 1 170 000 贷：预收账款 1 000 000 应交税费应交增值税 170 000 账面价值100万元 税法上本期计入应纳税所得额。未来会计上确认收入时，税法上不再交税，可全部税前扣除。 计税基础1001000 负债的账面价值100 计税基础0，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。,
