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1、,第九章 资产特殊业务,第一节 长期资产减值,适用范围：主要是长期资产,投资性房地产（采用成本模式后续计量） 长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资） 固定资产 生产性生物资产 油气资产（探明矿区权益井及相关设施） 无形资产（包括资本化的开发支出） 商誉,一、确定资产减值金额的基本方法,资产可收回金额账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失 借：资产减值损失贷：资产减值准备 可收回金额的确定：以下两者孰高 公允价值减去处置费用后的净额 资产预计未来现金流量的现值,二、估计可收回金额的前提(I),只有存在资产可能发生减值的迹象时，才计算资产的可收回金额： 外部信息来源：例如资产的市价在当期大
2、幅下跌，并对企业产生负面影响，环境、利率变化等 内部信息来源：例如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏，闲置、终止使用、绩效降低等 对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，企业应当每年进行减值测试,二、估计可收回金额的前提（II）,重要性原则的考虑： 以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的 以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价
3、值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额 如果没有证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额,三、公允价值减去处置费用后的净额的估计,公允价值的估计： 公平交易中销售协议价格（有约束力） 活跃市场中资产的市场价格（买方出价） 以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格） 处置费用的估计： 与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等,四、资产预计未来现金流量现值的估计（I）,现值估计的三个因素： 预计未来现金流量 预计使用寿
4、命 预计折现率,四、资产预计未来现金流量现值的估计(II),预计未来现金流量 应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础 通常最长不得超过5年，除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的 特殊考虑 分析评判以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况 在预计未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素应当保持一致 以资产在当期状况为基础 预计在建工程、开发过程中的无形资产等未来现金流量时的特殊考虑,四、资产预计未来现金流量现值的估计(III),折现率的估计：应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。 市场利率 替代利率 加权平均资金成本 增量借款利率 其
5、他相关市场借款利率 适当调整,五、资产组的认定及其减值（I）,资产组认定的基本原则：以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据 关键因素是能否独立产生现金流入 资产组合生产的产品存在活跃市场的 内部转移价格的影响 具体考虑：企业生产经营管理方式和对资产使用或者处置的决策方式,五、资产组的认定及其减值（II）,比较资产组的账面价值（包括分摊的总部资产和商誉）与可收回金额 资产组的减值损失： 首先抵减商誉的账面价值 然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者： 该资产的公
6、允价值减去处置费用后的净额（如可确定的） 该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的） 零 因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。,应用举例,资料：1.开华公司有一甲生产线，生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，初始成本分别为40万元，60万元和100万元。使用年限为10年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。2.三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。3.2006年该生产线所生产光学产品有替代产品上市，到年底导致公司光学产品销路锐减40%，因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试。4.2006年末
7、A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。5.整条生产线预计尚可使用5年。,减值测试过程：1.确定2006年12月31日资产组账面价值：资产组账面价值203050100万元。2.估计资产组可收回金额:经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到其现值为60万元。而公司无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额，则以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。由此：资产组可收回金额60万元 3.比较资产组的账面价值及其可收回金额，并确认相应的减值损失,借：资产减值损失机器A 50000机器B 131250机器C 21
8、8750贷：固定资产减值准备机器A 50000机器B 131250机器C 218750,六、商誉减值的处理,购买日：将因企业合并形成的商誉分摊至相关的资产组（或者资产组组合） 减值测试时： 一般处理方法 存在少数股东权益的情况 应当调整资产组（或者资产组组合）的账面价值 商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊 举例,应用举例,资料： 1.甲企业在207年1月1日以1,600万元的价格收购了乙企业80股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1,500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认： （1）商誉400万元（1600150080）； （2）乙企业可辨认净
9、资产1500万元; （3）少数股东权益300万元（150020）。 2.假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。 3.乙企业207年末可辨认净资产的账面价值为1350万元。,减值测试过程： 1.确定资产组（乙企业）在207年末的账面价值： （1）合并报表反映的账面价值13504001750万元 （2）计算归属于少数股东权益的商誉价值 （1600/80%-1500）20100万元 （3）资产组账面价值（包括完全商誉）17501001850万元 2.计算确定资产组（乙企业）在207年末的可收回金额为1,000万元。 3.比较资产组（乙企业）的账
10、面价值与可收回金额，确认减值损失,公司应当首先将850万元减值损失，分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为100万元，剩余的750万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。,商誉减值的账务处理： 借：资产减值损失商誉减值损失 4 000 000贷：商誉减值准备 4 000 000 归属于乙企业可辨认资产的350万元减值损失还需要作进一步分摊,假定乙企业207年末可辨认资产包括两项： 1项固定资产：账面价值为1000万元； 1项无形资产：账面价值为350万元。 350万元减值损失应当在上述两项资产之间进行分摊： 固定资产应分摊的减值损失：3501000/1350259万
11、元 无形资产应分摊的减值损失：350350/135091万元 账务处理： 借：资产减值损失固定资产减值损失 2 590 000无形资产减值损失 910 000贷：固定资产减值准备 2 590 000无形资产减值准备 910 000,七、资产减值的转回,属于企业会计准则第8号资产减值规范内的资产减值损失，一经确认，不予转回,第二节 非货币性资产交换,一、非货币性资产交换概述,（一）概念非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）,一、非货币性资产交换概述,（二）认定支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出
12、资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%，视为非货币性资产交换，高于25%（含25%），适用企业会计准则第14号收入等相关准则。,二、非货币性资产交换的计量,两种计量基础： 公允价值必须符合两个条件： 交换具有商业实质 换入或换出资产的公允价值能够可靠计量 账面价值(换出资产) 上述两个条件均不符合,二、非货币性资产交换的计量,（一）商业实质的判断满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质： 1.换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同 （1）风险、金额相同，时间不同 （2）时间、金额相
13、同，风险不同 （3）风险、时间相同，金额不同 （4）风险、时间和金额均不同,二、非货币性资产交换的计量,(一)商业实质的判断 2.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的 从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度，两者的“企业特定价值”不同 预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价 实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换,二、非货币性资产交换的计量,（二）公允价值的可靠计量 1.资产本身存在活跃市场的，表明资产
14、的公允价值能够可靠计量 以市场价格为基础确定资产的公允价值2.类似资产存在活跃市场的，表明资产的公允价值能够可靠计量 以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础，确定公允价值,二、非货币性资产交换的计量,(二)公允价值的可靠计量3.不存在同类或类似资产具可比性的市场交易 采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间不大；或者 在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定 视为公允价值能够可靠计量参照金融工具确认和计量等相关准则规定确定资产的公允价值,三、非货币性资产交换的会计处理,（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下1.不发生补价 换出资产公允价值(除非能证
15、明换入资产公允价值更可靠) +相关税费2.发生补价 支付补价方：换出资产公允价值+补价（或换入资产公允价值）+相关税费 收到补价方：换入资产公允价值（或换出资产公允价值-补价）+相关税费,三、非货币性资产交换的会计处理,（一）以公允价值为基础确定资产成本的情况下3.账务处理 换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第14号收入按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。,三、非货币性资产交换的
16、会计处理,(二)非货币性资产交换不具有商业实质，或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资产账面价值作为成本，无论是否支付补价，均不确认损益,三、非货币性资产交换的会计处理,示例：A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴，A公司小汽车的账面价值为19万元(原值20万元,累计折旧1万元)，公允价值为16万元，B公司小型中巴账面价值为25万元(原值30万元,累计折旧5万元)，公允价值为20万元，A公司支付了4万元现金，不考虑相关税费（经分析，该交换具有商业实质）,A公司:借:固定资产清理19累计折旧 1贷:固定资产 20 借：固定资产小型中巴 20（16+4）营业外支出 3贷：固定资产清理 19银行存款 4,
