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1、高级财务会计,Advanced Financial Accounting,主讲：成都理工大学会计系 陈艳秋,第五章 集团公司内部交易事项的处理,学习提要与目标,本章介绍了合并财务报表编制中集团公司发生的各种内部交易事项的处理。 通过本章的学习，应掌握集团公司内部母公司与子公司之间、子公司相互之间各种交易事项的抵销原则和抵销方法。,第一节 集团公司内部交易事项概述,一、集团公司内部交易事项的含义 集团公司内部交易事项是指，集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除长期股权投资以外的各种交易事项。 在第四章的学习中，我们假定母子公司以及子公司之间除了股权投资及其引起的内部事项以
2、外，没有其他事项的发生。但实际上，它们之间很可能发生各种涉及损益或不涉及损益的内部交易事项，这种内部交易发生以后，已经分别以母公司及各子公司为报告主体反映在其个别财务报表中了。从企业集团角度看，其合并财务报表中不应包括这类内部交易事项，而应予以抵销，以避免虚列资产、负债和虚计利润。,二、集团公司内部交易事顶的类型 集团公司内部交易事项按不同的标志有不同的分类方法，主要包括以下两种： (一)按内部交易事项是否涉及损益分类 可分为以下两类: 1、涉及损益的内部交易事项 涉及损益的内部交易事项是指集团公司内部母公司与子公司及子公司之间发生的、产生集团公司内部损益的事项。如母公司将其生产的产品出售给其
3、所属的子公司，导致母公司利润表中的利润增加。 涉及损益的内部交易事项按其损益是否实现，又可以分为涉及已实现集团公司内部损益的交易事项和涉及未实现集团公司内部损益的交易事项两种。,前者是指集团公司内部母公司与子公司及各子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后，其购买方已于当期全部向集团外销售。如母公司将其生产的产品出售给其所属的子公司后，子公司在当期将其从母公司购进的存货全部出售给集团公司以外的某公司。 后者是指集团公司内部母公司与子公司及各子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后，其购买方尚未在当期向集团外销售。如母公司将其生产的产品出售给其所属的子公司后，子公司存放在仓库尚未对集团公司以外销
4、售，就母公司的个别财务报表来说。已经反映为销售利润，但对于集团公司来说，由于购买方子公司尚在其个别财务报表中表现为存货，因此母公司的销售利润为未实现的利润。,2.不涉及损益的内部交易事项 不涉及损益的内部交易事项是指集团公司内部母公司与子公司及子公司之间发生的交易与各公司的损益确定无关。如集团公司内部的无息贷款业务、内部债权债务等。 (二)按内部交易事项的具体内容分类 1.内部存货交易； 2.内部债权债务； 3.内部固定资产交易； 4.内部无形资产交易； 5.其他内部交易。,(三)内部交易事项的消除方法 集团公司内部交易事项的消除实际上是以企业集团为报告主体，将一方的内部销售与另一方的部购进予
5、以抵销，从而消除集团内部未实现损益。通常情况下，集团公司内部购销事项按其销售方向可以分为顺销、逆销和平销。顺销是指母公司对子公司的销售；逆销是指子公司对母公司的销售；平销是指子公司之间的销售。在母公司持股比例不同的情况下，不同类型的内部交易事项，其消除方法有所不同。 1.母公司拥有子公司全部股权 当母公司拥有子公司全部股权时，顺销和逆销所形成的集团公司内部未实现损益都应予以全部消除。,2.母公司拥有子公司部分股权 当母公司拥有子公司部分股权时，顺销所形成的集团公司内部未实现损益体现在母公司的财务报表中，应予以全部消除。而逆销所形成的集团公司内部未实现损益体现在子公司财务报表中，有全部消除法和部
6、分消除法两种消除方法：全部消除法是指对集团公司内部由于逆销而发生的未实现损益全部予以消除，使得合并后的净利润中不包含内部未实现损益;部分消除法是指对集团公司内部由于逆销而发生的未实现损益按母公司持股比例予以消除。 本章集团公司内部交易事项的抵销按照我国企业会计准则要求采用了全部消除法。,第二节 集团公司内部存货交易 如前所述，集团公司的内部交易事项应从集团这一整体的角度进行考虑。即将它们视为同一会计主体的内部业务处理，在母公司及子公司个别财务报表的基础上予以抵销，以消除它们对个别财务报表的影响，保证以个别财务报表为基础编制的合并财务报表能够正确反映企业集团的财务状况和经营成果。需要抵销的内部存
7、货交易包括当期和以后各期两种情况。,一、当期内部存货交易 母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部存货交易，主要是指商品或产品的销售业务。对于发生在企业集团内部的这些销售业务，购销双方均以独立的会计主体进行了核算。销售企业已将其销售收入和销售成本计入当期损益，列示在利润表中。对于购买企业来说将购进过程中支付的商品价款作为存货的入账价值，本期内末实现对外销售的部分形成了期末存货。 其存货成本包含了两方面的内容：其一，从集团角度看真正的存货成本，即销售企业的存货购进成本；其二，销售企业的销售毛利，这部分包含在购买企业存货价值中的销售企业的销售毛利，称为未实现内部销售损益。 购买企业从销售企业购进的
8、存货用于对外销售则存在三种情况：第一种情况，是内部购进的商品全部实现对外销售；第二种情况，是内部购进的商品全部未实现对外销售，形成期末存货；第三种情况，是内部购进的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货。,当期内部存货交易抵销分录的基本思路： 借：营业收入（本期内部销售收入） 贷：营业成本 借：营业成本 贷：存货（期末存货中的未实现内部销售利润） 1.内部销售商品全部实现对外销售的抵销 借：营业收入（本期内部销售收入） 贷：营业成本 2.内部销售商品全部未实现对外销售的抵销 借：营业收入（本期内部销售收入） 贷：营业成本 借：营业成本 贷：存货（期末存货中的未实现内部销售利润）,3.内部销售商
9、品部分实现对外销售，部分未实现对外销售的抵销 借：营业收入（本期内部销售收入） 贷：营业成本 借：营业成本 贷：存货（期末存货中的未实现内部销售利润） 4.存货跌价准备的抵销 从合并报表角度看，存货跌价准备应将存货的可变现净值与不包含内部销售利润的存货原取得成本（即内部销售方的取得成本）进行比较。只有当前者低于后者时，才需要计提存货跌价准备。 如果个别报表（购买方）计提的存货跌价准备数额小于内部销售利润时，意味着从集团角度看该存货没有发生减值，应将计提的存货跌价准备全额抵销。,如果个别报表（购买方）计提的存货跌价准备数额大于内部销售利润时，意味着从集团角度看该存货发生了减值，应将计提的存货跌价
10、准备部分抵销（按内部销售利润额）。 编制分录时： 借：存货存货跌价准备 贷：资产减值损失 二、以后各期内部存货交易的抵销 在连续编制合并财务报表的情况下，仍然以母子公司的个别报表为基础，而这些报表并没有反映首期抵销业务的影响。所以，在首期存在期末存货中包含内部未实现销售利润的情况下，编制第二期合并财务报表时就必须将首期抵销的未实现内部销售利润对第二期期初未分配利润合并数额的影响予以抵销，调整第二期期初未分配利润的合并数额，然后再对本期内部购进存货进行合并抵销处理。,连续年度内部存货交易的抵销处理： 借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润） 贷：营业成本 借：营业收入（本期内部销
11、售收入） 贷：营业成本 借：营业成本 贷：存货（期末存货中的未实现内部销售利润） 1.上期抵销的未实现内部销售利润在本期的抵销 借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润） 贷：营业成本 2.本期的内部存货交易的抵销 （1）、（2）、（3）、（4）参照本页前三个分录。,（5）存货跌价准备的抵销 首先将上期资产减值损失中抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销；其次对于本期对内部购进存货在个别财务报表中补提或者冲销的存货跌价准备的数额也应予抵销。 会计处理为： 借：存货存货跌价准备 贷：未分配利润年初 借：存货存货跌价准备 贷：资产减值损失 或作相反处理。,第三节 集团公
12、司内部往来业务,一、当期内部往来业务的抵销 母子公司之间、子公司相互之间可能会发生债权与债务，如内部应收账款与应付账款、应收票据与应付票据等。从整个集团角度看，这些债权债务只是内部资金往来，既不是企业集团的资产，也不是企业集团的负债。因此在编制合并财务报表时，应当将这些内部的债权债务项目相互抵销，同时也要讲与这些债权债务有关的其他项目相互抵销。 （一）母公司与子公司、子公司相互之间的债权债务抵销 借：应付票据 应付账款等 贷：应收票据 应收账款等,（二）内部利息收入与利息支出的抵销 当集团内部企业之间存在债权债务关系时，债权方会将收到的利息作为投资收益或冲减财务费用处理，债务方会将利息支出作为
13、财务费用处理。在编制合并财务报表时，该项目也必须加以抵销。 借：投资收益 贷：财务费用 （三）坏账准备的抵销 母子公司、子公司相互之间应收账款与应付账款等相互抵销时，其内部应收账款等计提的坏账准备也应予以抵销。 借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失,二、以后各期内部往来业务的抵销 以后各期内部往来业务的抵销方法与以上当期内部往来业务的抵销方法基本一致，但应收账款等计提的坏账准备的抵销具有特殊性。 应收账款的坏账准备包括上期计提的部分与本期计提或冲销的部分，而本期计提或冲销的部分又要根据本期应收账款余额与上期余额相比的结果确定。 1.上期计提的坏账准备 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初
14、 2.本期计提的坏账准备 借：应收账款坏账准备（本期补提的坏账准备） 贷：资产减值损失 或：借：资产减值损失 贷：应收账款坏账准备（本期转回的坏账准备）,第四节 集团公司内部固定资产交易,内部固定资产交易是指企业集团内部交易一方的企业发生了与固定资产有关的购销业务。内部固定资产交易的抵销分为首期抵销和以后各期抵销两种情况。 一、首期固定资产交易的抵销 内部固定资产交易是指企业集团内部交易一方的企业发生了与固定资产有关的购销业务。企业集团内部的固定资产交易可以划分为三种类型：第一种类型是，企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型是，企业集团内部企
15、业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第三种类型是，企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。第三种类型的固定资产交易，在企业集团内部极少发生。,（一）购买方内部购进的固定资产作为固定资产的抵销 对于购入固定资产的企业，按照购入价格（包含销售企业固定资产交易的未实现内部销售利润）作为固定资产的价值列示在资产负债表中，因此在编制合并财务报表时，必须将内部固定资产交易的未实现内部销售利润与固定资产价值的增加金额相抵销。 借：营业外收入（固定资产交易的未实现内部销售利润） 贷：固定资产原价 (二）购买方内部购进的商品作为固定资产的抵销 借
16、：营业收入（销售企业的内部销售收入） 贷：营业成本 借：营业成本 贷：固定资产原价（未实现内部销售利润） 借：固定资产累计折旧 贷：管理费用（未实现内部销售利润计提的折旧）,固定资产减值准备：从集团合并财务报表看，决定计提数的是不包含内部销售利润的固定资产账面价值与可收回金额，可收回金额低于账面价值的差额应计提为固定资产减值准备。 借：固定资产减值准备 贷：资产减值损失 二、以后各期内部固定资产交易的抵销 由于固定资产的使用期限至少是在两年以上，所以内部固定资产交易不仅影响到交易当期的合并财务报表，而且影响到以后各期的合并财务报表。对于内部交易的固定资产，既要抵销购入企业固定资产原价中包含的未
17、实现内部销售利润，还要抵销就未实现内部销售利润所计提的折旧以及相应的固定资产减值准备。因此，这两个问题对固定资产整个使用期间内的各期合并财务报表都会产生影响。,1.内部固定资产交易的抵销 在第二期应编制的抵销分录应调整以下方面的内容： 第一，抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，抵销分录为，借记“未分配利润年初”项目，贷记“固定资产原价”项目； 第二，抵销以前各期就未实现内部销售利润计提的折旧之和，编制的抵销分录为，借记固定资产累计折旧”项目，贷记“未分配利润年初”项目； 第三，抵销当期就未实现内部销售利润计提的折旧，抵销分录为，借记“固定资产累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目； 第四，抵销内部交易固定资产上期期末“固定资产减值准备”的余额，即以前各期多计提及冲销的固定资产减值准备之和，编制的抵销分录为，借记“固定资产减值准备”项目，贷记“未分配利润年初”项目。 第五，抵销当期内部交易固定资产多计提的减值准备。 第三期及以后各期均是如此。,
