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1、1原载于预算管理与会计2006 年第 3 期政府会计准则的几个基本问题广东省预算会计研究会课题组近年来，会计师国际联合会公立单位委员会发布了一系列的国际公立单位会计准则 ，从体系上看，这些准则都是具体准则，没有基本准则。而我国企业会计采用的是基本准则加具体准则的模式。我国政府会计准则采用何种体系结构，也就是说要不要先制订基本准则？回答是肯定的，理由有二：一是便于操作上先易后难、循序渐进。对于一个刚刚开始政府会计改革的国家来说，要一下子出台全部的具体准则非常困难，只能先就一些基本的东西以基本准则的形式予以明确，以后再根据情况逐步补充具体准则。其二，没有基本准则的体系结构，必然造成许多概念在不同具
2、体准则中的重复表述甚至前后矛盾。目前的国际公立单位会计准则就有许多概念重复表述于不同的具体准则中。而采用基本准则的模式则可以将一些共同的概念在基本准则中一次性地予以定义，可以避免表述上的重复和含义上的前后不一致。财政部国库司詹静涛司长在 2004 年“政府会计管理与改革”国际研讨会上指出：“首先应就政府会计有关会计主体、核算对象、核算范围、会计要素、记账基础、核算原则、计价方法、财务报表种类及内容、财务报告的基本要求等重大的、基础性事项进行明确，并制定准则。在此基础上，随着财政管理业务及财政改革的发展，不断补充和完善政策性较强和技术性比较复杂的准则项目，最终形成完备的政府会计准则体系” 。因此
3、本文拟就政府会计基本准则的有关问题作些探讨。一、政府会计目标1现行预算会计的目标及其不足。现行预算会计制度没有就会计目标进行专门的表述，只是在一般原则的相关性原则中作了如下类似会计目标的表述：总预算会计信息要符合预算法的要求，适应宏观经济管理和财政管理的需要。单位会计信息要符合宏观经济管理、适应预算管理、有利于单位内部管理。这些要求，从会计信息使用者的范围来看，主要是人大、政府、财政部门、单位。没有考虑纳税人、国债购买者、金2融机构等财务资源提供者对会计信息的需求。从会计信息满足的需求类型来看，主要是为财政经济管理提供决策有用的信息。没有明确地提出要反映政府的受托责任。2国际货币基金组织 20
4、01 年修订的财政透明度手册对政府财政信息“公开性”的要求及其对政府会计目标的影响。财政透明度强调的是向公众公开政府的结构和职能、财政政策的意向、公共部门账户和财政预测。财政透明度的第二条原则就是“公众获得信息的难易程度” ，强调“应向公众提供关于过去、现在和预测的政府财政活动的充分信息”。这表明透明度手册把政府财政信息的使用者定位在“公众” ，而不是政府内部管理者。对信息使用者的需求类型虽然没有直接提出“决策有用信息”和“反映受托责任” ，但“应向公众提供关于过去、现在和预测的政府财政活动的充分信息”这句话却强调了“过去、现在和预测”等时间概念。我们不难理解，“决策有用信息”主要是指立足现在
5、、面向（预测）未来的信息，而“反映受托责任”则主要是指反映过去履行职责的情况。所以透明度手册对信息使用者的需求类型实际上也包括两个方面，即反映政府过去受托责任的履行情况、为未来决策提供有用信息。3 国际公立单位会计准则第 1 号财务报表的列报对财务报表目的的表述。“通用财务报表的目的是为广大使用者在制定有关资源配置的经济决策和评估决策时，提供一个主体的财务状况、业绩和现金流量的有用信息。公立单位财务报表的目的尤其应该是提供对决策有用的信息，并且应该从以下几个方面表明主体对其受托资源的经管责任：” 。同时对报表使用者作了这样的表述：“通用财务报表的使用者包括地方和中央不同税种的纳税人、立法机构的
6、成员、借款人、供应商、媒体和雇员等” 。由此可以看出， 国际公立单位会计准则没有把会计信息的使用者范围限定在政府内部，而是在政府外部。提供的会计信息满足两个方面的需求，一是反映过去受托责任的履行情况；二是为未来决策提供有用信息。4 我国政府会计为谁提供信息、提供其满足何种需求的信息？为谁提供信息？焦点在于政府会计是为政府及政府部门内部提供信息还是3为外部公众提供信息。我国现行预算会计作为政府财政管理的工具，主要是为政府内部财政预算管理服务，对内提供信息。同时也向政府外部的人大提供收支预决算信息。这与国际货币基金组织和会计师国际联合会公立单位委员会等国际组织把信息使用者范围主要定位在政府外部的目
7、标有较大差距。为信息使用者提供满足其何种需求的信息？这一问题的焦点在于要不要反映政府过去受托责任的履行情况。我国现行的预算会计主要反映预算执行情况，为政府财政管理和宏观经济管理提供决策有用的信息。这与国际货币基金组织和会计师国际联合会公立单位委员会等国际组织把信息使用者的需求确定为反映过去受托责任的履行情况和为未来提供决策有用信息的目标也有较大差距。我国政府会计的目标如何定位？是对内服务还是对外服务，是提供决策有用信息还是反映受托责任？或者是内外兼顾、既提供决策有用信息也反映受托责任？一方面，我国几十年来的预算会计，作为政府财政管理的工具，在政府财政预算管理工作中发挥了重要的作用。把预算会计改
8、革为政府会计，不应该放弃预算会计作为政府财政管理工具的作用。政府会计依然要继承预算会计原有的功能和作用，并且扩大充实之。另一方面，我国作为国际货币基金组织和会计师国际联合会的成员国，对于这些国际组织的指导性意见，如果没有充分的理由说明其不符合本国国情，或者认为这些指导性意见有助于改进我们的工作，则应该考虑采纳其意见。因此，政府会计的信息使用者，既要考虑政府内部财政管理的需要，也要考虑政府外部广大公众（纳税人、债权人、人大等）对政府财政信息的需要。既要考虑信息使用者对未来决策所需要的信息，也要考虑反映政府过去受托责任的履行情况。二、政府会计应该涵盖哪些部门和机构？进行会计核算必须首先划定核算的空
9、间范围。这个空间范围要从两个角度来框定：一是核算哪些部门和机构的交易或事项，二是核算这些部门和机构的哪些交易或事项。比如我国现行的企业会计制度第五条：“会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动” 。 行政单位会计制度第六条：“会计核算应当以行政单位发生的各项经济业务为对象，记录和反映行政单位自身的各项经济活动” 。这些制度都是从“什么机构”和“哪些业务”两个方面来划定会计核算的空间范围。会计理论4界有一种观点把由这两个问题框定的空间范围称为会计主体假设，并认为会计主体有“机构主体”和“基金主体”之分。也有一种观点只是把“哪些部门和机构”称为会计主体，而
10、把“哪些交易或事项”称为核算对象。本文约定，把政府会计所涵盖的部门和机构称为政府会计主体，把政府会计所核算的交易或事项称为核算对象。1当前预算会计的主体。现行财政总预算会计的会计主体是各级政府，行政单位会计和事业单位会计的会计主体为各单位。此外，参与预算执行的收入征解会计、国库会计的会计主体是各级政府，建设单位会计的会计主体为各单位。在我国目前的会计实践中，还有一些以具有特定用途的基金为核算对象的会计。比如：社会保障方面的社会保险基金会计制度 、 社会保障基金财政专户会计核算暂行办法 ；住房公积方面的住房公积金会计核算办法 ；农业综合开发方面的农业综合开发资金会计制度 。这些基金有些是政府基金
11、，有些是政府受托管理的基金。这些以基金为核算对象的会计不管具体的核算工作由哪个部门或机构来做，其会计主体也都是相应的各级政府，而不是具体从事核算工作的部门或机构。2国际组织对政府财政信息涵盖范围的要求及对“广义政府” 、 “政府单位”和“非盈利组织”的定义。财政透明度的一个基本要求就是公开政府所有的财政活动，不论这些活动在哪里发生。认为所有履行政府职能的活动均为财政活动。把一些由从事货币或商业活动的公共公司（企业）执行的财政活动，称为“准财政活动”。要求将政府与公共公司区别开来，同时，如果公共公司从事了广泛的“准财政活动”，则应在财政报告中予以反映。这表明财政透明度手册对政府财政信息涵盖范围的
12、要求是包括广义政府部门的所有单位和所有公共公司在内的“公共部门”。所有政府部门的财政活动和公共公司的“准财政活动”都应在财政报告的范围之内。财政透明度手册要求全面遵守国民账户体系对各经济部门的定义。1993 年国民帐户体系和国际货币基金组织2001 年政府财政统计手册均对“广义政府部门”作了如下定义：即广义政府部门指所有以履行政府职能5为其主要活动的机构。包括所有政府单位以及所有主要提供非市场服务并主要由政府部门控制和提供资金的非营利组织。何为“政府单位”、何为“非营利组织”？透过2001 年政府财政统计手册对“机构单位”的分类和定义可见一斑。机构单位，指有权拥有资产、产生负债、从事经济活动并
13、与其他实体进行交易的实体。具体包括 4 类法律（或社会）实体：公司、准公司、非营利组织、政府单位。公司是出于为市场生产商品或服务的目的并作为其所有者利润或其他财务收益来源而设立的法律实体。准公司是没有注册为公司但像公司一样运作的实体。将一个单位划分为公司的关键不是其法律地位，而是其为市场生产商品和服务并作为其所有者利润或其他财务收益来源的特点。政府单位不为市场而生产。非营利机构虽然有些从事市场性生产，但不是其所有者财务收益的来源。非营利组织是为生产或分配商品和服务的目的而设立的法律或社会实体。它们不能成为设立、控制它们或为它们提供融资的机构单位的收入、利润或其他财务收益的来源。非营利组织可能从
14、事非市场性生产，也可能从事市场性生产。其市场性生产的获益要么留存以支持未来运作，要么分配给其所有者以外的其他机构单位。非营利组织又可分为民间非营利组织和政府控制的非营利组织，如果非营利组组织履行了一部分政府职能，获得了一些财政拨款，那就是政府控制的非营利组织。否则就是民间非营利组织。政府单位指将履行政府职能作为其主要活动的机构单位。这里的政府职能是指与政府执行公共政策有关的活动，包括提供非市场服务、对收入和财富重新分配。其资金主要来自对非政府部门的征税或其他强制性征收活动。需要强调的是，政府执行公共政策的职能不包括政府从事的货币和商业活动。即政府单位不包括政府企业。3 国际公立单位会计准则对会
15、计主体范围的界定。国际公立单位会计准则序言就“公立单位”作了如下的界定：“公立单位”是指国家政府机构、区域政府机构（如：州政府、省政府及区政府） 、地方政府机构（如：市、镇政府机构）以及相应的政府主体（如：机构、团体、委员会和企业等） 。各具体准则也都规定“本准则适用于除政府企业以外的所有公立单位主体” 。这一规定与政府财政统计手册 “广义政府”的概念基本相6同，即包括政府单位和政府控制的非营利组织，不包括民间非营利组织和公司（企业） 。4我国政府会计应涵盖哪些部门和机构？按照财政透明度的要求，政府财政报告应涵盖的部门和机构应该是所有履行政府职能的“公共部门”。具体包括政府单位、政府控制的非营
16、利组织、从事“准财政活动”的公共公司。但是政府会计核算主体与报告主体还需要区分开来，从核算主体来讲，从事“准财政活动”的公共公司执行企业会计制度，不纳入政府会计的范围，这符合国际会计准则和国际公立单位会计准则的要求。为了满足财政透明度的需要，可在政府财政报告中将公共公司从事的“准财政活动”合并进来。履行政府职能的“公共部门”剔除公共公司以外，还剩下政府单位和政府控制的非营利组织。政府会计核算主体范围是划定为“广义政府”还是划定为“政府单位”？也就是说，政府控制的非营利组织是否包含在政府会计核算主体范围内？有两种可选方案：一是按照2001年政府财政统计手册把“机构单位”划分为公司、准公司、非营利组织、政府单位的思路，我国的会计体系也对应划分为公司（企业）会计、非营利组织会计、政府会计。如果按这个思路确立我国未来的会计体系，则政府会计核算主体就只包括政府单位，政府控制的非营利组织就不包括在政府会计核算主体范围内。但政府财政报告要将政府控制的非营利组织合并进来。第二种方案就是按照
