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1、,第十二章 收入循环的实质性测试,实质性测试426,是审计人员获取充分适当审计证据以支持交易、账户余额以及列报与披露的过程，包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。 实质性测试的性质时间和范围取决于审计人员依据的审计风险和重要性水平所作的判断。,直接用以发现认定层次的重大错报而实施的审计程序。,实质性测试与控制测试,实质性测试针对会计系统产出的质量进行的测试 关注直接影响财务报表公允性的潜在重大错报漏报(金额) 针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序 与检查风险有关（是审计人员为了可以控制的风险） 实质性测试是必须的,无论评估的重大错报风险结果如
2、何，都应当针对所有重大交易、账户余额、列报实施实质性程序，以应对识别的认定层次重大错报风险。,控制测试,控制测试指的是测试控制运行的有效性。即是针对被审计单位的内部控制制度 针对会计系统处理过程而进行的测试 寻找对可能产生财务报表重大错报漏报的内部控制的控制偏差和控制薄弱点，为了测试内部控制在防止发现和纠正重大错报漏报方面是否运行良好 重大错报风险修正，目的检查风险 控制测试不是必须（两个条件下）,预先设定,了解客户 及其环境,控制 测试,交易、余额，列报与披露 细节测试,分析性测试,针对内部控制,针对会计报表,例如,审计人员抽查50张销售发票，与发运单，价目表，订购单核对，检查发现一张销售发
3、票50万收入没有相应发运单，一张销售发票价格低于价目表价格，影响金额是200，一张销售发票为销售给没有审核的新客户，金额5000。 控制测试角度来说，这是三个内部控制缺陷，无论金额大小性质是一样的。内部控制的缺陷隐埋下会计数据漏报错报的的可能性。 从实质性测试角度来说，50万的销售虚增属于重大错报,控制测试和实质性程序最大的区别就是要看测试的目的：如果目的是为了测试控制的运行有效性，则属于是控制测试；如果目的是为了直接检查认定层次的重大错报，则就属于实质性程序。比如：如果是检查销售发票或发运凭证上相关人员的授权签字，就是控制测试；如果是检查销售发票上金额记录的准确性（涉及应收账款或是其他相关项
4、目的准确性认定，看其是否有重大错报），就是实质性程序。,下列审计程序中属于银行存款控制测试的是( )。 A核对银行存款日记账与总账的余额是否相符 B检查是否存在未入账的利息收入和利息支出 C抽取一定期间银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核 D对未质押的定期存款，检查开户证实书原件,啥叫实质？,审计工作的实质是对会计报表发表审计意见，所以审计人员对构成会计报表数据的交易、账户余额、列报与 披露进行测试，定义为实质性测试；控制测试最终是为构成会计报表的交易。账户余额、列报与披露的实质性测试服务的。,了解客户及其环境和控制测试决定实质性测试的性质时间和范围1.如果控制测试结果表明某一认
5、定的控制有效运行，支持低水平的风险评估结论，对其有较高程度的信赖，则只需从实质性程序中获取较低程度的保证。2.如果控制测试结果表明某一认定的控制并未有效运行，不支持低水平的风险评估结论，对其不能信赖，就需要从实质性程序中获取较高程度的保证。控制测试结果对实质性测试的性质、时间和范围都可能产生影响,实质性测试的三个层次,交易层次 交易的发生额 账户层次 账户期末余额，侧重资产负债表 列报与披露层次 总体列报与相关披露,审计测试与审计目标之间的关系 174-177；431,实质性测试类型,细节测试 交易与账户余额金额是否正确 分析性测试交易与账户余额总体的合理性，重在发现差异与异变,细节测试,针对
6、各类交易、账户余额、列报的具体细节（如时间、金额）进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在重大错报金额。 尤其适用于存在、发生、计价认定的测试通常可采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算等审计程序。,分析性测试,将分析程序用作实质性测试通常针对在一段时期内存在稳定的预期关系的大量交易，通过研究数据间关系来评价信息，用以识别有关的财务报表认定是否存在重大错报（可能性）,例：应收账款的实质性测试,分析性程序：注册会计师分析了审计年度中的应收账款周转率，发现应收账款有重大错报，这种程序属于实质性分析程序，通过这种程序可以发现相关错报，但得不到具体的错报金额是多少。间接证明
7、有错报可能性细节测试：注册会计师通过对应收账款实施函证程序（属于细节测试）并结合其它细节测试最后确定，应收账款的错报金额为120万元。直接证据证明错报（真实性）,（1）细节测试与实质性分析程序的区别与联系？细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报（错报金额）。分析程序从技术上讲仍然是分析程序，主要是通过研究分析数据间关系评价信息，只是将该技术方法用作实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报（错报可能性）。,（2）在错报风险高的时候能否执行实质性分析程序？ 通常情况下错报风险较高时，不适宜实施实质性分析程序，因为
8、分析程序得到的证据是一种间接证据，它的证明力较弱，还需要实施细节测试取得相应的证据来相互印证。,（3）实施实质性分析程序是不是必须的？,实质性分析程序的使用是有条件限制，况且通过细节测试注册会计师同样能找出认定层次的重大错报，所以实质性分析程序不是必须的。,二、实质性测试性质时间和范围,不管评估的重大错报风险高低如何，审计人员应当对每一重大交易种类、账户余额和披露设计和执行实质性程序。,审计人员必须在对审计风险、重要性水平和成本效益原则考虑的基础上做出职业判断，确定实质性测试性质、时间和范围,性质： 分析性程序 比率和趋势，发现差异与异动，查找异常事项 计划和报告阶段必须使用，实施阶段任意选择
9、（内部控制失效）细节测试 账户余额上的认定的审计证据，存在性与计价 必须,时间： 大部分实质性测试在资产负债表日后进行 小部分实质性测试可能在期中审计阶段进行（节约审计时间） 资产负债表日后进行余额的实质性测试 期中审计和期后审计阶段进行交易实质性测试 除非内部控制非常完善，可以在资产负债表日前进行一定余额测试，但是必须考虑涵盖剩余期间 分析程序往往那些在期间上可以预测的大容量交易,评估的认定层次重大错报风险,实质性测试范围,高,广,实施控制测试的结果,实质性测试范围,不满意,广,范围：,注：另外审计范围还要考虑审计成本效益，但是无论如何，成本效益原则不能成为审计人员无法获取充分适当审计证据的
10、理由。,三、实质性测试方案438,审计目标审计所要达成的目的 审计证据支持审计目标的证据 审计程序获取审计证据的方法,第二节 销售交易与应收账款的实质性测试,高估资产与虚增收入,销售交易与应收账款的实质性测试实质性分析（比率，趋势，期望值，差异，波动，重大）细节测试 销售交易的审计目标管理当局的认定,截止测试时间：资产负债表日前后 资产负债表日前后发运凭证与应收账款，收入明细账核对 资产负债表日前后销售和发货水平 资产负债表日前后销售退回 资产负债表日前后应收账款函证 调整重大跨期销售,三个重要日期,发票日期 记账日期 发货日期,三条审计路径,账簿记录起点（追查，发现高估） 销售发票起点（顺查
11、，发现低估） 发运凭证起点（顺查，发现低估）,应收账款的实质性程序,审计目标 实质性程序（应收账款，坏账，坏账准备） 方法：账龄分析，函证,函证：是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。184,应收款项函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否准确的一种审计程序。 目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性、防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、私营舞弊行为。 通过函证，就可以有力的证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。,银行存款、应
12、收账款、应付账款函证的对比,函证程序实施的范围,采用统计抽样方法时，样本以随机的方式产生并运用概率论评价样本结果 采用非统计抽样方式（经验判断）确定函证程序的范围时，选取的样本通常包括： 1金额较大的项目； 2账龄较长的项目； 3交易频繁但期末余额较小的项目； 4重大关联方交易； 5重大或异常的交易； 6可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。,函证方式,函证实施过程的控制,1将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； 2将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； 3在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函； 4询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接
13、发出； 5将发出询证函的情况形成审计工作记录； 6将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果,以传真、电子邮件等方式回函时的处理448,积极式函证未收到回函时的处理 （一）实施替代审计程序的要求 （二）不实施替代审计程序的条件 1.注册会计师没有发现不回函存在异常原因或具有规律性 2. 测试高估错报并推断总体结果时，将所有没有收到回函的金额视为100%错误,函证的实施与评价,对不符事项的处理,审计证据充分、适当性的最终评价,评价函证的可靠性,第三节 收款账户和货币资金账户的实质性测试,货币资金舞弊,收款交易和货币资金的细节测试 审计目标 发生 完整 准确 截止 分类,一个良好的现金内部控
14、制制度应该达到以下几点： 1、现金收支与现金记账的岗位分离。 2、现金收入、支出要有合理、合法的依据。 3、全部收入及时准确入账，并且支出要有核准手续 4、控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行。 5、按月盘点现金。 6、加强对现金收支业务的内部审计。具体可细分为：收款、付款和零用现金内部控制。,库存现金的盘点,盘点库存现金是证实资产负债表所列现金是否存在的一项重要程序。盘点库存现金的时间和参加盘点的人员应视被审计单位的具体情况而定，但必须有出纳员和被审计单位主管会计人员参加，并由审计人员进行监督盘点（注师，出纳，会计主管）。盘点库存现金的步骤和方法有：(1)制定库存现金盘点程序，实施突击性
15、的检查。盘点时间最好选择在上午上班前或下午下班时进行，盘点的范围一般包括财会部门出纳员经管的现金和企业各部门经管的现金。（突击性，同一性）(2)审阅现金日记账，并与现金收付凭证相核对。一方面检查日记账的记录与凭证的内容和金额是否相符，并着重检查凭证有无刮、擦、勾、抹、涂等现象；另一方面了解凭证日期和日记账记账日期是否相符或接近。,(3)由出纳员根据现金日记账进行加总累计数额，结出现金结余额。(4)盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金盘点表”，分币种面值列示盘点金额；(5)对未能在资产负债表日进行盘点的，则需在审计日期确定盘点余额，然后倒推计算、调整至资产负债表日的金额。资产负债表日现金应
16、存额=盘点日现金余额-资产负债表日到盘点日收入+盘点日到资产负债表日支出(6)将盘点金额与现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或适当调整；(7)若有充抵库存现金的借条、代保管的工资、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金盘点表”中注明或作出必要的调整；(8)编制“库存现金审定表”，确认资产负债表日时的库存现金实有数。（9）签字要求,（二）银行存款的审计,三个重要程序： 银行存款调节表 函证 截止测试,函证银行存款余额。函证是证实资产负债表所列银行存款是否存在的另一重要程序。银行存款函证审计目标：银行存款存在性、银行借款的完整性、抵押担保事实函证时，审计人员应向被审计单位在本年度内存过款(含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款)的所有银行发出，其中包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户虽已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。,当银行存款余额为零时是否需要向其开户银行发函？ 答：银行存款的函证程序是证实银行存款存在的重要方法，对于企业有可能存在的银行存款多计和少记的舞弊，通过函证可以很容易发现；在函证银行存款余额时，应向企业所有开过户的银行函证，有时年末余额也许为零，但审计人员为了查清真实情况，或可能存在的贷款，也必须对其进行函证。,
