企业合并商誉减值测试与处理分析

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1、企业合并商誉减值测试与处理分析 一、企业合并商誉确认 基于会计学的角度可以将企业合并划分为统一控制下和非同一控制下的企业合并两 种类型。其中，前者主要的目的是对资源进行整合，企业在合并之后，其本身的资产、负 债、收入和利润都不会受到影响，而后者中主要是采用公允价值并帐和并表，如果合并成 本超过了目标企业的可辨认资产公允价值，就会产生合并商誉。企业商誉是企业合并之后 能否获取高额利润的重要指标之一。合并商誉是商誉的重要组成部分，是企业商誉的一种 具体表现形式，包含了一般商誉所具有的基本特征，同时也体现了企业商誉的本质。一般 来讲，企业合并商誉能够为收购方企业带来更好的利润空间，通过合并的方式将被

2、合并企 业的净资产归纳到企业中，从总体来看主要表现为企业的现金流量现值提升，远远高于并 购目标企业的净资产，这样能够将企业的价值充分展现出来，并且提升企业的口碑和利润。 根据商誉的形成方式可以将其分为外购商誉和固有商誉。外购商誉是企业通过收购行为实 现的，而固有商誉则是企业经营过程中其价值与净资产的差异的公允价值。新会计准则中 对商誉进行了明确的界定，其中指出商誉是企业并购成本与目标企业净资产之间的差值， 其对于企业的发展来说非常重要，但是很难直观的进行分辨。商誉与传统意义上的无形资 产存在较大的差异，因此，它具有无形资产所不具备的一些独有的特性。 二、合并商誉减值的会计处理 合并商誉减值测试

3、 企业通过购买法来实现并购的过程中，当合并商誉净额较大时，如果采用商誉摊销 法进行严重影响企业合并之后的会计收益，而通过商誉减值测试的方法则能够很好的减少 这种影响。由于合并商誉的收益年限确定面临较大的困难，因此，需要通过商誉减值测试 的方法确定企业的合并商誉。 在对企业合并商誉进行减值测试的过程中，需要重点注意2：需要严格对比商誉的 可回收金额与企业的实际账面价值，当商誉可回收金额较低时，则要确定商誉减值导致的 具体损失。通过分析商誉的本质，确定在进行商誉可回收金额的计算过程中需要与其它企 业其它资产相互结合起来。因此，在进行企业合并商誉减值测试时，需要与对应的资产组 组合起来，通常按照下面

4、的步骤进行： 第一步，确认合并商誉相关的资产组或资产组组合，一般选择从企业合并协同效应 中受益的资产组或资产组组合作。 第二步，分摊合并商誉账面价值。从企业合并日期开始，将企业合并商誉的账面价 值按照一定的方法分摊到相关的资产组或资产组组合，并以此来计算出相关资产组或资产 组组合的账面价值。 第三步，确认企业合并商誉相关资产组或资产组组合的可回收金额。一般利用资产 组或资产组组合的公允价值减去成本之后的净额与资产组或资产组组合的预估未来现金流 量的现值两个选项进行比较，以较大的值作为资产组或资产组组合的可回收金额。无法计 算出资产组或资产组组合的净额时，就直接以预计未来现金流量的现值作为资产组

5、或资产 组组合的可回收金额。 第四步，确定企业合并商誉的减值损失。根据第三步计算出的资产组或资产组组合 的可回收金额进行计算，以该值与资产组或资产组组合的实际账面价值的差额为基础来计 算企业合并商誉的减值损失。减值损失首先应该对商誉分摊的账面价值进行抵减，然后将 资产组或资产组组合中除开商誉部分的其它所有项目的账面价值的占比作为依据，根据一 定的抵减比例对其它项目的账面价值进行抵减。当其中包含了少数股东权益时，则需要将 少数股东权益对应的商誉纳入资产组或资产组组合的账面价值中。 合并商誉减值的会计计量 示例：X 公司在 2016 年利用 100 万元对与其无同一控制关系的 Y 公司的 80%股

6、 权进行了收购，从而与 Y 公司建立了母子公司的关系。Y 公司的可辨资产为 150 万元， 账面负债为 100 万元，通过专业机构的评估之后，分别确认 Y 公司的可辨资产与账面负债 的公允价值为 180 万元和 100 万元，将 Y 公司的整体资产作为一个资产组或资产组组合。 2016 年 12 月，X 公司对公司的合并商誉进行了减值测试，Y 公司可辨资产的账面价值 一共为 190 万元，其中包含了 95 万元的存货资产和 95 万元的固定资产，可回收金额为 180 万元。在忽略所得税的条件下，可以确定下面的结果： X、Y 公司的合并成本为 100 万元； Y 公司的可辨?Y 产公允价值为 1

7、80-100=80 万元； 企业的合并商誉为：100?C80=36 万元。 然和结合新会计准则中的规定，在合并报表中只需要对多数股权的商誉进行确认， 因此可以计算出少数股权的商誉，具体为： 36=9 万元。 合并商誉相关资产组或资产组组合的账面价值：190+36+9=235 万元。 资产减值损失为：235?C180=55 万元； 企业合并商誉的减值损失为 100-55=45 万元，其中的 36 万元用于充抵母公司的合 并商誉价值，剩下的 10 万元用于充抵 Y 公司的可辨资产账面价值。 三、企业合并商誉减值测试存在的问题 当前，我国企业合并商誉减值测试存在的问题主要包括以下几个方面： 时点选择

8、存在问题 在新会计准则中要求企业在合并之后需要在每年年终至少进行一次合并商誉减值测 试，其中的“至少”对合并企业提出了最低的合并商誉减值测试要求，同时，也是要求合并 企业在特定情况下进行合并商誉的减值测试。但是由于企业合并商誉的减值测试需要进行 大量的数据测算，并且要求大量的人员参与其中。另外，企业合并商誉的减值测试可操作 性不强，整个计算过程受到各方面因素的影响较大，估值面临极大的困难。有部分企业聘 请专业的测算机构和专业人员参与企业合并商誉的减值测试，但是由于上述因素的限制最 终的测试结果也很难保证准确性。会计准则中没有强制要求企业在年终之外的时间进行商 誉减值测试，导致很多企业即使发现企

9、业商誉出现减值迹象，也不会进行减值测试，而是 将减值测试放在年终进行。 计量基础选择存在问题 在企业合并商誉减值测试的过程中，合并商誉相关资产或资产组的可回收金额确定 是减值测试的最基础内容之一。可以通过先判断后排序的方式来理清思路，从而更加准确 的确认可回收金额3。首先利用公允价值减去处置成本的净额，这里需要先确定是否可以 按照公平交易中协议的价格进行计算，然后再确定销售协议是否存在，如果销售协议不存 在但存在活跃的市场，就可以利用市场价格减去处置成本，而如果活跃市场也不存在，就 需要采取同行业的最近资产交易价格为基础。如果仍然无法可靠的估计，就可以通过预计 的企业未来现金流量的现值作为计算

10、的基础。在实际操作时，企业需要充分考虑企业预计 未来现金流量、折现率以及使用寿命等多个方面因素的影响，结合实际情况进行制定，但 通常来讲，企业的合并商誉资产一般包含了长期的资产组或资产组组合。 具体方法选择存在问题 从新会计准则中的规定来看，企业在进行合并商誉减值测试时，首先需要在购买日 分摊其账面价值，但是其中并未详细指明需要采取哪一种方法对企业合并商誉的账面价值 进行分摊。同时，其中规定“难以确定怎样分摊至相关的资产组”中，并未具体指出符合怎 样特征的资产组才属于相关资产组或资产组组合。这些不确定因素将会对分摊的科学性产 生直接影响，导致商誉减值测试结果的可靠性下降。 四、企业合并商誉减值

11、测试建议 选择合理的减值测试时点 由于会计准则中没有进行硬性的规定，因此企业通常只是被动地在年末进行合并商 誉的减值测试，即使在其它时间发现了企业合并商誉出现减值迹象，也不会主动地进行减 值测试，由于会计准则中的随意性规定，导致准则针对企业减值测试时间的要求丧失了一 定的权威性。另外，及时硬性规定企业在年中进行合并商誉减值测试，也未必就能够很好 地发挥作用。因此，企业合并商誉减值测试时间点的选择，不如在会计准则中直接硬性规 定企业必须在每个会计年度进行至少一次合并商誉的减值测试，这样，不仅能够统一企业 每年商誉减值的次数，同时，还能使企业根据实际情况选择合理的减值测试时间点，降低 减值测试工作

12、的成本。 细化减值测试的计量基础 在当前的市场中，要想找到一项与某个企业相关的包含商誉的资产组或资产组组合 的公允价值面临较大的难度，从实际来看，这甚至是无法实现的。同时，由于我国证券市 场成熟度不高，导致企业合并商誉减值测试计量基础的关键是对现金流量现值的确认4。 因此，会计准则以及相关的法规应该明确规定现金流量的具体范围，以确保会计处理过程 中具有较强的客观性，提升会计信息的可比性。首先，可以采用证监会对上市公司的统计 数据作为参考，对后续现金流量进行计算，即是在任何情况下，都采用证监会的数据测算 后续阶段的现金流量。对于折现率来说，各个行业应该统一采用资本资产定价模型进行处 理，选择国债

13、利率作为无风险利率，同时选择证券交易所的统计数据作为日值。通过这样 的形式计算出来的折现率不但能够对企业的风险情况进行大致准确的反映，同时还能尽可 能降低企业管理层通过改变折现率操纵商誉减值测试结果的机会。另外，在实际操作过程 中，还应该将其它的一些方法融入进来。由于企业合并的商誉价值存在较大的不确定性， 如果仅仅采用一种较为固定的方法，必然会对减值测试结果的精度产生影响。因此，在实 际操作的过程中，财务人员需要灵活，不能盲目的选择某种单独的计量方法，在计算出具 体结果之后也需要反复的检查，并通过其它的方法进行验证，确保商誉减值测试结果的精 度。 制定减值测试的具体方法 新会计准则中规定的企业

14、合并商誉减值测试的方法与国际会计准则中的规定较为类 似，首先需要分摊合并商誉的账面价值，资产负债表的测试需要分为两个部分，首先对不 含商誉的资产组或资产组组合的减值情况进行测试，然后再测试含有商誉的资产组或资产 组组合的减值情况，如果确定出现了减值，则说明该规定与我国的实际情况是一致的，但 是仍然需要以企业的实际情况进行具体的测试。 五、结语 企业合并商誉受到多种不确定因素的影响，因此，如果通过单一的结果在财务报表 上将其显示出来，就可能误导财务报表使用者的投资和管理决策。因此，在实际操作的过 程中，需要充分考虑各方面因素，选用合理的方法对企业商誉的价值进行计算。通过这样 的方式，不但能够使商誉减值测试的结果更加有效，同时还能确保会计计量工作的专业性。