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1、第四章 合并会计报表股权取得日后的合并会计报表,第一节 股权取得日后首期合并会计报表的编制 一、股权取得日后合并会计报表的编制程序 股权取得日后的合并会计报表的编制应遵循如下基本程序： 1将母公司及各个纳入合并范围的子公司的利润表、利润分配表和资产负债表依次登入合并工作底稿，并在工作底稿中结出各项目的合计数。 2编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表的影响。一般情况下，抵消分录的类型包括： （1）将年度内各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消。 （2）将利润分配表中各子公司对当年利润的分配与母公司当年投资收益抵消。 （3）将母公司与子公司以及子公
2、司之间的内部往来和内部交易事项予以抵消。 3将抵消分录分别过入合并工作底稿的相关项目，并计算各项目的合并数。 4将合并工作底稿的合并数分别过入合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。,二、合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的编制,（一）对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制 1母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消 母公司对子公司的权益性投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，而在子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。 但是，从企业集团整体的角度出发，母公司对子公司的权益性资本投资，实际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位使用，
3、并不会由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动。因此，在编制合并会计报表时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额抵消。编制的抵消分录为： 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资,合并价差,1、产生原因： 2、合并价差的计算 3、合并价差的构成： 其一：是子公司净资产账面价值与公允价值的差额； 其二：是母公司投资成本与子公司净资产公允价值的差额。 其三：是企业集团内部持有对方的债券抵消时，内部债券投资额与应付债券之间的抵消差额。 4、报表列示：合并价差属于“长期股权投资”项目的调整项目，在编制合并报表时，应单独列示于合并资
4、产负债表中“长期股权投资”项目下。,2母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消,抵消原理 （）在全资子公司的情况下，子公司本期的净利润就是母公司本期的投资收益，并已经计入了母公司的净利润之中。合并报表实质上是将子公司的本期净利润还原为收入、成本费用处理，那么必须将对母公司的投资收益予以抵消。 （）由于母公司对子公司的权益性资本投资必须采用权益法进行核算，子公司的个别利润分配表的期初未分配利润项目，作为子公司以前会计期间实现净利润的一部分，必然已经包含在母公司以前会计期间的投资收益中，即包括在母公司期初未分配利润中。与此相类似，子公司的期末未分配利润也必然包
5、括在母公司期末未分配利润中。因此，必然将子公司期初、期末未分配利润项目予以抵消。 （）由于合并利润分配表是从整个企业集团的角度，反映对母公司股东的利润分配情况，而无需反映子公司对母公司和少数股东的利润分配，而子公司的利润在母公司的投资收益及利润分配中已有所反映，因此子公司的利润分配各项目数额必须予以抵消。,3盈余公积的处理,在纳入合并范围的子公司为全资子公司的情况下，子公司当期计提的盈余公积，一方面反映在利润分配表上，表示子公司利润分配的去向；另一方面反映在资产负债表上，表示子公司盈余公积项目数额的增加。在编制合并会计报表时，当将母公司权益资本投资与子公司所有者权益项目抵消时，已将子公司盈余公
6、积的数额全额抵消。当将母公司内部投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润相互抵消时，也将子公司提取盈余公积这一利润分配项目全额抵消。但是，根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定盈余公积和公益金）由单个企业按照本期实现的税后利润计提。对于企业集团来说，则是母公司和子公司均要按照公司法的规定分别计提盈余公积。为了在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映子公司当期提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额，必须将上述两笔抵消分录中抵消的提取盈余公积的数额和形成的盈余公积的数额转回，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目。,（二）对子公司拥有部分股权的合并会计报表的
7、编制,1母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消： 当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中属于母公司的数额抵消，子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为少数股东权益处理。编制的抵消分录为借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。,少数股东权益,（）含义：反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。 （）少数股东权益的计算 少数股东权益子公司所有者权益合计（母公司在子公司投资比例） （）报表列示
8、：在“负债”类项目与“所有者权益”类之间单列一类反映。 母公司对子公司拥有部分股权时，如果母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益中母公司拥有的数额不一致时，其差额应作为合并价差处理。,2母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵消,在非全资子公司的情况下，子公司本期的净利润包括母公司本期的投资收益和少数股东收益两部分，应将母公司的投资收益和少数股东收益还原为各种收入和成本费用支出，编制合并会计报表时，要把母公司对子公司的投资收益和少数股东收益与子公司本期利润分配项目予以抵消，编制的抵消分录为： 借：投资收益 （子公司本年净利润母公司投资%） 少数股东
9、收益（子公司本年净利润（1-母公司投资%） 期初未分配利润（子公司年初未分配利润） 贷：提取盈余公积（子公司提取盈余公积数） 应付利润（子公司应付利润数） 未分配利润（子公司尚未分配利润数） 其中，少数股东收益应当在合并利润表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列示。,3盈余公积的抵消,如前所述，在上述将母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润相互抵消时，已经将子公司本期计提的盈余公积全部抵消。但是，根据我国公司法的规定，盈余公积（包括法定盈余公积和公益金）由单个企业按照本期实现的税后利润计提。对于企业集团来说，则是母公司和子公司均要按照公司法的规定
10、分别计提盈余公积。当子公司是非全资子公司时，母公司对子公司的投资收益已作为母公司计提盈余公积的基数而计提了盈余公积。所以，从企业集团的角度出发，必须将前面抵消掉的子公司本期提取的盈余公积中母公司所拥有的份额予以恢复，这样才能在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映和揭示企业集团盈余公积的增加、利润分配的增加与可供分配利润的减少。编制抵消分录时，应当按照子公司本期提取的盈余公积中母公司所拥有的数额，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目。,第二节 股权取得日后连续各期合并会计报表的编制,一、对子公司拥有全部股权的合并会计报表的编制 连续各期编制合并会计报表的情况下，如果对子公司拥有全部
11、股权，在编制抵消分录时需要处理两个问题，一个是对当期事项的抵消，另一个是对以前年度事项的抵消。,（一）母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消,母公司对子公司的权益性资本投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，在子公司的资产负债表上则表现为实收资本及其他所有者权益项目。在连续各期编制合并会计报表时，仍然需要以合并当年母公司及所属子公司的个别会计报表为基础，将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额予以抵消。,（二）母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消,在对子公司拥有全部股份的情况下，子公司的本期净利
12、润就是母公司的投资收益，而母公司的投资收益已计入净利润之中。为了消除重复计入母公司净利润的子公司净利润，编制合并会计报表时， 首先，必须将母公司对子公司的投资收益予以抵消； 其次，由于子公司上期净利润中未分配的部分，母公司已在上期计入了其长期股权投资和净利润（或其它所有者权益项目之中）了，因此，编制合并会计报表时，还必须将子公司的期初未分配利润予以抵消；由于上述内容构成了子公司可供分配利润，即等于子公司提取盈余公积、分配给投资者利润等利润分配各项目的数额和期末未分配利润的数额，因此，子公司的利润分配项目也必须予以抵消。按照这个原理，在连续各期编制合并会计报表时，仍然需要以合并当年母公司及所属子
13、公司的个别会计报表为基础，将母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润予以抵消。,（三）盈余公积的抵消,子公司资产负债表中的盈余公积是其设立以来历年提取盈余公积的累计数。对于其个别会计报表中盈余公积的数额，可以分解为： 以前年度提取的盈余公积：是与以前年度利润表中“提取盈余公积”的累计数额相对应的。 本年提取的盈余公积：与其个别利润表中“提取盈余公积”项目相对应的。 为此，在编制合并会计报表时应当分别本年提取的盈余公积和以前年度提取的盈余公积进行抵消处理。 以前年度提取的盈余公积是以前年度每期提取盈余公积累积的结果，即个别资产负债表中期初盈余公积的数额。,二、对子
14、公司拥有部分股权的合并会计报表的编制,（一）母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目的抵消： 在连续各期编制合并会计报表时，仍然需要以合并当年母公司及所属子公司的个别会计报表为基础，将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目中属于少数股东的份额予以抵消，将子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为少数股东权益处理。编制的抵消分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。,（二）母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消,在连续各期编制合并会计报表时，需要将
15、母公司的投资收益和少数股东收益还原为各种收入和成本费用支出，以当期母公司及所属子公司的个别会计报表为基础，把母公司对子公司的投资收益、少数股东收益以及子公司期初未分配利润与子公司对利润的分配及年末未分配利润进行抵消，少数股东收益则应当在合并利润表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列示。,（三）盈余公积的抵消,在第二期和以后各期编制合并会计报表时，同编制首期合并会计报表一样，需要将子公司当期提取的盈余公积抵消，再按照母公司拥有的数额进行调整，将其恢复。而第二期和以后各期的盈余公积中，除了本期计提的部分外，还有以前各期累计计提的部分，对于以前各期提取盈余公积累计的结果，也应当进行调整
16、。所以，在编制合并会计报表时，必须一方面将前面抵消掉的子公司本期提取的盈余公积中母公司所拥有的份额予以恢复，另一方面，按照子公司以前年度提取的盈余公积中属于母公司的数额予以恢复，调整增加合并会计报表中盈余公积的数额，调整减少合并会计报表中未分配利润的数额。这样才能在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映和揭示企业集团盈余公积的增加、利润分配的增加与可供分配利润的减少。编制抵消分录时，应当按照子公司本期提取的盈余公积中母公司所拥有的数额，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目；按以前年度提取的盈余公积中属于母公司所拥有的份额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“盈余公积”项目。,第五章 集团公司内部交易事项的处理,第一节 集团公司内部交易事项概述 一、集团公司内部交易事项的含义 集团公司内部交易事项是指集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除股权投资以外的各种往来业务及交易事项。,二、集团公司内部交易事项的类型,（一）按内部交易事项是否涉及损益分类 1涉及损益的内部交易事项 2不涉及损益的内部交易事项 （二）按内部交易事项的具体内容分类 1内部存货交易； 2内部债权债务； 3内部固定资产交易； 4内部无形资产交易； 5其他内部交易。 （三）内部交易事项的消除方法 母公司拥有子公司全部股权 母公司拥有子公司部分股权,
