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1、1,第三章 人力资源会计 的基本原理,2,美国会计学会人力资源会计委员会为人力资源会计下的定义是：“人力资源会计是确认和计量人力资源数据的一种会计程序和方法。” 人力资源会计的基本概念、会计目的、会计对象、会计假设等构成了人力资源会计的基本理论。,3,与其他会计学相比，人力资源会计的基本理论存在自身的特点。研究人力资源会计的基本理论，认识它的一些特点，对于进行人力资源会计理论研究并将理论应用于会计实务工作是非常必要的。,4,第一节 人力资源会计 的基本概念,人力资源会计的基本概念主要有： 人力资源 人力资产 人力资本,5,一、人力资源,人力资源会计核算所涉及的都是有关人力资源的资料。因此，在进
2、行人力资源会计研究时，首先要明确“人力资源”的含义。,6,（一）资源的含义,辞海（1989）将资源定义为“资财的来源”。 韦伯斯特新世界词典（1974）称资源为“某种可备以利用、提供资助或满足需要的东西”。 人力资源是以人力形式存在的一种经济资源。人力资源投入到生产活动中并与物质资源相结合，就能为社会创造出新的物质财富。,7,（二）人力资源的定义,有关人力资源的定义，可以分为两大类。 一类是从人力资源载体的角度出发，认为人力资源是一定社会区域内具有劳动能力的人口的总和。 另一类是从人力（包括体力、技能和知识）的角度出发，认为人力资源是指一定社会区域内具有劳动能力的人口所拥有的创造社会财富的能力
3、（包括已经投入和尚未投入社会财富创造活动的能力）的总和。,8,人力资源会计中所使用的人力资源的概念是后一种。在这个问题上，中国会计学会首届“人力资源会计理论与方法”专题研讨会的与会代表们已经达成了共识。他们认为：“人力资源的本质是人的能力，与人本身是不同的两个概念。人力资源是商品不是指人是商品，而是说人的某种技能是商品。”这就确立了我们进行人力资源会计研究的科学的理论基础。,9,（三）能力的形成方式,按照能力的形成方式，人力可进一步分为自然人力和人力资本两个部分，也即是人力资源可进一步地分为自然人力资源和人力资本资源两个部分。 自然人力是指没有经过任何教育而投入经济活动的劳动者所拥有的能力，如
4、装卸工进行人工装卸时所体现出的能力。,10,人力资本是指需要通过投资才能获得的能力，如通过接受教育、学习所获得的知识和技能等。装卸工利用各种装卸机械进行装卸作业时所体现出的能力，就属于人力资本的范畴。,11,自然人力主要表现为体力的简单的重复运用，人力资本的表现则是知识和技能的运用。 对于纯粹的自然人力而言，其消费支出只是劳动者维持自身体力简单再生产的必要费用，它不会使劳动者获得知识和技能，即不能形成人力资本，它不是劳动者对自己进行的投资。,12,一般而言，一个劳动者所拥有的创造社会财富的能力，既有自然人力，也有人力资本。只是对不同的人来说，他们所拥有的能力或者说是所拥有的人力资源，在量和质的
5、方面、在构成上都存在着差异甚至是非常大的差异。,13,二、人力资产,能否将人力资源纳入资产的范围进行核算，是必须明确的一个非常重要的问题。这意味着一个具体的社会组织（如一个企业或一所学校等）所拥有或控制的人力资源能否作为它的资产来进行确认、计量、记录和报告。,14,资产的定义,企业会计准则（1992）规定：“资产是企业所拥有或者控制的能以货币计量的经济资源、包括各种财产、债权和其他权利。”企业财务会计报告条例规定：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”,15,企业会计准则第20条 （2006）,资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业
6、拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。 前款所指的企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。 由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。 预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。,16,企业会计准则第21条 （2006）,符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业； （二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。,17,企业会计准则第22条 （2006
7、）,符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。,18,确认资产必须具备的条件,在传统会计中，确认资产必须具备以下四个条件： 它是过去的交易所形成的； 它必须为企业所拥有或控制； 它能够以货币进行计量； 它能够为企业带来未来的经济利益。,19,人力资源产权的基本特征,在进一步讨论之前，有必要认识人力资源产权的几个基本特征。人力资源产权的基本特征表现在这样几个方面： 排他性，即一旦确立人力资源载体拥有人力资源产权后，除非载体让渡其产权，其他人很难再实施对人力资源的产权。,20,可分解性，即人力资源产权可以分解并分属于不同的
8、主体。 可交易性，即人力资源的产权可在不同的主体之间进行让渡。 人力资源的产权特征使得人力资源具备了确认资产的前两个条件。,21,首先，作为人力资源载体的劳动者进入企业就是人力资源产权的分解和交易的结果。在劳动力市场上，人力资源载体和企业是两个平等的利益主体和产权主体，它们签订契约后，人力资源产权便发生了分解和让渡。人力资源产权分解为所有权、使用权、处分权和收益权，人力资源所有权仍然归人力资源载体所有，而人力资源的使用权、处分权则让渡给企业。,22,其次，由于人力资源产权交易的结果，企业在契约期内拥有人力资源的使用权和处分权，因此可以说在契约期内企业拥有或控制了该人力资源。,23,第三，人力资
9、源是可以通过货币计量，如足球运动员的转会费可以看作是转会球员的人力资源价值的体现，也是接收转会球员的俱乐部发生的人力资源的取得成本。,24,最后，在正常的情况下，企业所拥有或控制的人力资源在企业的生产经营活动中能够发挥其能力，体现其价值，为企业带来未来的经济利益，这是不言自明的事实。,25,因此，我们可以认为企业所拥有或控制的人力资源具备了资产的四个条件，可以将它视为企业的一种特殊的资产人力资产来进行核算。,26,但要注意到，人力资产具有和其他资产不同的特性。物质资源的所有者在向企业让渡使用权后，物质资源可以独立于所有者之外，企业取得了对所拥有或控制的物质资源的完全自主的使用权、支配权。但人力
10、资源产权在交易过程中发生分解和让渡后，虽然企业通过人力资源产权的交易取得了人力资源的使用权、处分权，但人力资源即人的能力是不能和它的载体即人相分离的，人力资源的载体的主观意愿对人力资源的运用和发挥还会产生重大的影响。,27,因为人力资源是一种具有主观能动性的与载体不能分离的特殊的资源，因此拥有人力资源使用权和处分权的企业在运用这些产权时会始终受到人力资源载体的影响。这一特性使企业的人力资产和物质资产相比，在确定其为企业带来的未来经济利益时产生了更大的不确定性，也使人力资产的核算更为困难。,28,三、人力资本,在人力资源会计中，人力资本这一概念的内涵有时存在着一些差异。 舒尔茨的人力资本理论中所
11、提出的人力资本是指对人力资源进行投资所形成的凝固在人身上的价值，它体现为通过投资使劳动者所获得的知识和技能，体现为劳动力素质的提高。在这里，研究者着眼于人力资本的形成即劳动者所拥有的知识和技能的积累。,29,在人力资源和人力资源会计的研究中，我国许多学者在提到人力资本时，也是指由于投资而形成的知识和技能。 另一些学者认为，人力资本代表人力资源的使用权让渡给企业后所形成的企业的一种“资金来源”，它在性质上近似于实收资本。这一概念的提出是以人力资源权益的确立，即劳动者作为“人力资本”的出资者应与物质资本的出资者一样参与企业利润分配为基础的，它特别强调“人力资本”和物质资本一样是一种能够并且应该获得
12、剩余价值的价值。,30,在进行人力资源会计的研究时，应该注意在不惭情况下使用人力资本这一概念时其具体的内涵。,31,第二节 人力资源会计的确认、计量和报告,32,一、人力资源会计的确认,人力资源会计的确认的主要问题是：人力资源能否作为资产要素加以确认？ 这是会计学者历来争论的焦点。,33,许多著名的会计学家如坎宁（J .B. canning）、穆尼茨（M. Mourice Moonitz）、井尻雄士（Yuji IJiri）和钱伯斯（R. J chambers）在内的许多会计界人士都反对将人力资源能否作为资产要素加以确认，原因主要有： （l）人力资源不能为企业所合法地持有或控制； （2）人力资源
13、不能用于交换； （3）人力资源对企业所提供的未来利益无法确定，且无储存价值。,34,二、人力资源会计的计量,会计的灵魂在于会计计量，会计计量是会计系统的核心职能。 人力资源会计系统的运行，同样离不开一套恰当的会计计量理论，然而困难正在于此。,35,企业决策的正确与否取决于会计信息的质量以及对信息的正确分析 运用。这就要求会计计量的结果越精确越好。 传统会计一贯地运用货币计量方法来表现经济事物量的多少。 客观地来讲，精确总是一个相对概念，即使运用货币计量也不例外，如坏帐计提、资产发出的计价、固定资产折旧年限的估计等都不可避免地带有主观判断，从而使计量结果呈现出一定的近似性。,36,会计仅有货币计
14、量是不够的，对人力资源会计而言更是如此。人力资源会计以“人”作为自己的对象，人力资源价值的许多特性是货币指标无法表现的，而且影响人力资源价值的个人、组织和社会诸方面因素，也非货币计量所能确定，因而人力资源会计必须合理地运用非货币计量方法。 由于非货币计量方法（包括社会、个人、组织等因素）表现事物特征的隶属度，如某职工工作态度的好坏等都是一种模糊概念，所做的判断并无严格的界定依据，因而我们称之为模糊计量方法。,37,三、人力资源会计报告,对于人力资源会计的报告，我们集中于如下问题讨论： 人力资源财务报表应是对内报告还是对外报告 将人力资源会计信息列为对外报告是否会导致决策差异,38,1.人力资源
15、财务报表应是对内报告还是对外报告,从西方国家试行人力资源会计的会计实务中我们可看出，人力资源会计信息一般只是作为企业内部使用，并不对外公布。其原因大抵有三： （l）公认会计原则（GAAP）至今未要求企业在对外公布的财务报表中披露人力资源信息，企业提供与否完全出于自愿；,39,（2）人力资源会计尚未形成一套完善的理论体系和计量方法，所以有关人力资源会计信息的质量尚存疑问； （3）人力资源会计计量过于深奥复杂，可能有违“效益成本”这个约束条件。典型的例子是最早实行人力资源会计的巴瑞（Barry）公司在初期试用时将人力资源会计信息纳入对外报告，后又因顾忌对外报表公开性的问题而改为在对内报告中反映。,
16、40,但从实际效果来看，目前人力资源会计信息只对内报告，并不表示外部利益集团不需要这方面的信息，恰恰相反，列入对外财务报表中的人力资源会计信息可使企业外部投资者更好地了解企业人力资源的投资、开发和管理现状，这在一定程度上决定了企业以后各期的获利能力及经营发展前景。 随着人们对人力资源因素重要性的日益加深认识和人力资源会计计量方法的日益改进、完善，人力资源会计信息可能进入企业对外的财务报表之中。,41,2.将人力资源会计信息列为对外报告是否会导致决策差异,关于这个问题，Elias和另外的会计学者在实施实证研究和实地考察后得出了人力资源会计信息确实对一般信息使用者的决策“略有影响”，对会计师，财务分析人员“影响较大”，的结论。,42,第三节 人力资源会计的主体、目的和对象,43,一、人力资源会计的主体,人力资源会计是对人力资源数据进行确认、计量、记录和报告。因此，凡是需要进行人力资源核算工作的组织都是人力资源会计的主体。 人力资源会计的主体可以是国家（社会）、企事业单位、家庭。,
