《2010年度会计准则更新培训课件—《企业会计准则解释第4号》(1)—企业合并与长期股权投资》由会员分享，可在线阅读，更多相关《2010年度会计准则更新培训课件—《企业会计准则解释第4号》(1)—企业合并与长期股权投资（125页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、中瑞岳华会计师事务所2010年度会计准则最新发展培训 企业会计准则解释第4号（一） 企业合并与长期股权投资的最新变化,中瑞岳华会计师事务所上海技术中心 陈奕蔚RSM China Certified Public Accountants2010年10月18、19日,培训目的,了解企业会计准则解释第4号对企业合并和长期股权投资方面规定修改的原因和依据 掌握企业会计准则解释第4号对企业合并和长期股权投资方面规定的修改内容以及与原规定的差异 掌握企业会计准则解释第4号中新规定的实务应用 了解IFRS体系下对IFRS 3和IAS 27的其他重要修订及其对H股报表的可能影响 楷体字是国际准则已经修改，但国
2、内尚未变动。宋体字是双方都进行了修改。,2,主要内容,IFRS 3和IAS 27修订概述 非同一控制下企业合并中合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用的处理 非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债的分类或指定 通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，对于购买日之前持有的被购买方的股权的会计处理 丧失对子公司控制权的会计处理 企业合并中购买方的递延所得税 少数股东超额亏损的处理 与企业合并和合并报表相关的其他实务问题 IFRS 3和IAS 27的其他重要修订,3,IFRS 3和IAS 27修订概述,4,IFRS 3和IAS 27的修订背
3、景,IASB企业合并项目第一阶段（原IFRS 3） 2004年3月发布IFRS 3 主要涉及内容： 企业合并的基本会计处理方法 企业合并中所取得的可辨认资产以及所承担的负债和或有负债的初始计量 与终止或减少被购买方的经营活动相关的负债的确认 合并成本高于购买方在企业合并中所取得的可辨认净资产公允价值中的权益份额的差额的处理 企业合并中所取得的商誉和无形资产的会计处理 IASB企业合并项目第二阶段（修订后的IFRS 3） 2008年1月发布修订后的IFRS 3和IAS 27，对自2009年7月1日以后开始的会计年度生效 对于以日历年度为会计年度的企业，即自2010年度起生效 对购买法实务应用的进
4、一步指引 对企业合并会计处理的理念和实务操作均产生了重大的影响 企业会计准则解释第4号第一至六条即为根据IFRS 3和IAS 27的修订而对中国会计准则体系作出的对应修订，旨在实现会计准则持续趋同和等效,5,修订后的IFRS 3和IAS 27的理论基础,实体理论的进一步应用 将企业集团内的所有股东同等对待，不论是控股股东还是非控制性权益，均作为主体股东权益的一部分 因此非控制性权益股东与母公司股东之间进行的不影响控制权的交易（购买少数股权和在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权）应作为权益变动列报，母公司权益的增加不确认商誉，母公司权益的减少亦不确认损益 允许企业选择以(1)非控制性权益公允
5、价值或(2)享有的可辨认净资产的权益份额对非控制性权益进行初始计量（中国准则只釆用方法(2)） 该差异的实质即：是否确认少数股权所对应享有的被购买方商誉份额 由于商誉的金额为一个剩余数，对非控制性权益初始计量的选择会影响商誉的确认金额 “跨越会计处理界线”原则 指因在另一主体所享有权益的增减变化而导致会计处理方法的变更（如：成本法或以公允价值计量的金融资产权益法核算合并报表） 因控制权的变动（会计处理界线）而导致会计处理方法变更的任何权益变动被视为重大的经济事项（a significant economic event），该等交易被视同为原资产（如果权益增加）或剩余资产（如果权益减少）按公允价
6、值处置并立即按同一公允价值回购进行会计核算,6,修订后的IFRS 3和IAS 27的理论基础（续）,“跨越会计处理界线”原则（续） “跨越会计处理界线”原则可能产生的影响 原先不具有控制、共同控制或者重大影响的权益性投资（按成本法或作为以公允价值计量的金融资产核算）（如，10%）在通过企业合并增加为控制性权益（如，75%）后，该先前持有的权益应按购买日（取得控制权之日）的公允价值重新计量，所产生的任何利得应计入损益。同样，先前计入其他综合收益的利得应按相关准则的要求重分类至损益 原按权益法核算的对联营企业或合营企业的长期股权投资（如， 40%），在通过企业合并增加为控制性权益（如，75%）后，
7、该先前持有的权益应按公允价值重新计量，所产生的任何利得应计入损益 在处置对子公司的股权导致丧失控制权时，保留的任何在前子公司享有的权益应在丧失控制权之日按公允价值计量。该公允价值在计算处置时归属于母公司的利得或损失时得以反映，并成为后续按权益法、成本法或金融工具准则对保留的剩余权益进行会计处理的初始账面金额 在部分处置对合营企业的股权投资导致丧失共同控制，或者部分处置对联营企业的股权投资导致丧失重大影响时，IFRS规定也需要比照上述原则，对剩余权益按公允价值重新进行计量，并将计量的差额计入损益（中国解释4号未涉及这一问题） 提示：按公允价值重新计量原有权益或剩余权益，仅限于发生“跨越会计处理界
8、线”时的情形，如果未“跨越会计处理界线”（例如：对联营企业的持股比例变动后仍为联营企业；对子公司的持股比例变动后仍为子公司），则不能运用这一原则对原有权益或剩余权益进行重新计量,7,修订后的IFRS 3和IAS 27的理论基础（续）,“跨越会计处理界线”原则（续） “跨越会计处理界线”原则图示,8,修订后的IFRS 3和IAS 27的理论基础（续）,“跨越会计处理界线”原则（续） “跨越会计处理界线”原则图示（续）,9,修订后的IFRS 3和IAS 27与原先相比的主要变化,10,非同一控制下企业合并中合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用的处理,11,企业会计准则
9、解释第4号的规定原文,企业会计准则解释第4号第一条：同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。 衔接规定：企业会计准则解释第4号第十一条： 采用未来适用法，自2010年1月1日起施行。,12,与原规定的比较,原规定：
10、企业会计准则第20号企业合并第十一条：购买方应当区别下列情况确定合并成本：（三）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。由于企业合并成本与购买日取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额需在购买日的合并报表上确认为商誉（或者作为负商誉计入营业外收入），因此在原规定下，在合并报表层面，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用实际上是作为商誉或者负商誉金额的调整数。解释4号的规定则是要求于发生时直接费用化处理，不再作为购买日确认的商誉或者负商誉的调整。,13,与原规定的比较（续）,购买方作为合并对价发行权益性或债务性证券的交易费用的处理与中国准则下的原规定相比发生变
11、化：原规定要求计入企业合并成本，新规定要求计入相关金融负债或者权益工具的初始计量金额中。 企业会计准则第22号金融工具确认和计量第三十条：企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。 企业会计准则第37号金融工具列报第十一条：企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用（不涉及企业合并中合并方发行权益工具发生的交易费用）后，应当增加所有者权益；回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。企业在发行、回购、出售或注销自
12、身权益工具时，不应当确认利得或损失。,14,IFRS的对应规定,IFRS 3(R) 第53段：Acquisition-related costs are costs the acquirer incurs to effect a business combination. Those costs include finders fees; advisory, legal, accounting, valuation and other professional or consulting fees; general administrative costs, including the cos
13、ts of maintaining an internal acquisitions department; and costs of registering and issuing debt and equity securities. The acquirer shall account for acquisition-related costs as expenses in the periods in which the costs are incurred and the services are received, with one exception. The costs to
14、issue debt or equity securities shall be recognised in accordance with IAS 32 and IAS 39.,15,IFRS和解释4号作出该项修改的理论依据,以“所转移的对价”（consideration transferred）概念取代原准则的“合并成本”（cost of business combination）概念 “所转移的对价”的含义和计量：为企业合并交易之目的而向被购买方的原股东支付的对价于购买日的公允价值 包括以下各项： 所放弃的资产和所承担的负债的公允价值 所发行的权益工具的公允价值 所承担的或有负债的公允价
15、值 不包括为取得其他资产或服务所支付的对价： 终结与被购买方之间的原有业务往来关系 为将接受的未来服务所支付的对价 所导致的影响 交易费用处理方式的变化 或有对价安排处理方式的变化 分步购买处理方式的变化* 本PPT中的楷体内容表示修订后的IFRS 3和IAS 27与修订前的国际准则相比有变化，但解释4号未引入到中国准则体系中的内容。,16,提示： 随着以“所转移的对价”概念取代“合并成本”概念，交易费用不再包含于企业合并成本中；或有对价仅以其于购买日的公允价值计入合并成本中；同时对分步购买情况下的会计处理也将产生影响。（下面几页将详细说明这些变化的影响。）,IFRS和解释4号作出该项修改的理
16、论依据（续）,以“所转移的对价”（consideration transferred）概念取代原准则的“合并成本”（cost of business combination）概念（续） 交易费用处理的新旧比较,17,IFRS和解释4号作出该项修改的理论依据（续）,以“所转移的对价”（consideration transferred）概念取代原准则的“合并成本”（cost of business combination）概念（续） 交易费用处理的新旧比较（续） 与原规定不同，新修订的IFRS和解释4号要求将交易费用（包括外部交易费用和内部管理费用）均于发生时直接费用化处理。 在过去，原准则要求
17、将外部交易费用（外部中介机构费）计入合并成本，最终在合并财务报表层面体现为对购买日确认的商誉或者负商誉的一项调整，而不是于发生时直接费用化。 根据修订后的IFRS 3和解释4号，要求这些费用于发生时直接费用化，而不再构成合并成本的组成部分。这一原则的唯一例外是作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的发行费用，应当根据金融工具相关会计准则的规定，计入相关债务工具或权益工具的初始确认金额内。 修订前的国际准则要求作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的发行费用应计入相关债务工具或权益工具的初始确认金额内。但是原先的CAS 20要求将此类发行费用也计入合并成本，因此境内外准则在此方面存在差异。解释4号生效后，该差异已经消除。,
