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1、w借款费用准则的比较每一个企业在其存续期间都难免发生这样那样的借款因借款而发生的利息及其他费用的核算也就自然成了企业会计核算中的一项重要内容借款费用有两种会计核算方法费用化和资本化核算方法选用的不同会引起当期会计利润的变化所以在实际工作中借款费用在何时多大程度上进行资本化一直是个敏感问题长期以来由于借款费用资本化的确认标准不明确给一些上市公司投机取巧虚增利润以可趁之机也给财会审计人员带来许多困扰为此我国财政部于 2001 年初颁布实施了具体会计准则企业会计准则借款费用对借款费用的会计核算进行了明确的规范既对上市公司利用借款费用资本化虚增利润的行为起到一定约束作用也为财会人员的实际工作提供了坚实
2、的依据本文拟将我国的借款费用准则（以下简称“我国具体准则” ）同国际会计准则委员会（IASC）制定并颁布的相应具体会计准则第 23 号（以下称“IAS23” ）作一对比相信不仅有助于我们对我国具体准则的准确理解同时对在日益发展的w国际经济交往中更好地掌握、运用该准则的会计语言也有一定的积极意义一、借款费用的内容、范围借款费用一般是指企业因借入资金而发生的利息和其他费用但在其具体范围上我国具体准则指出不适用于“与融资租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程中发生的借款费用”而 IAS23 明确说明“不涉及权益（包括不归类于负债的优先股）的实际成本或假设成本”但借款费用包括“融资租赁所形成的融资
3、租赁费”同时也包括“用于投资性房地产所借资金引起的利息”可见 IAS23 是以负债性或是权益性来划分借款费用的并指出该准则只适用于全部负债性的借款费用而我国具体准则是校借款的产生原因和用途来确定其适用范围的而且适用范围也相对要小w二、借款费用的会计处理（）会计处理布法的选择运用IAS23 和我国具体准则对借款费用的会计处理都提供了两种方法在发生当期确认为费用或按规定的条件进行资本化不同之处在于 IAS23 将确认为当期费用即费用化作为基准处理方法而将资本化作为“允许使用”的方法而且规定不管借款如何使用借款费用均应于发生当期确认为费用除非按规定进行资本化这样安排的理由是从理论上讲根据“收入和费用
4、配比”原则借款费用在某些情况下应当予以资本化但从实务上考虑费用化方法更便于企业操作而且符合稳健性原则在实务中有些国家尽管规定允许借款费用资本化企业也常常选择借款费用化的处理方法而我国具体准则明确要求除了用于购建固定资产而发生w的借款费用需予以资本化外其他用途的借款费用都应予以费用化记入当期损益这样规定主要是基于“收入和费用配比”原则的考虑同时由于我国企业目前用于固定资产购建的资金大部分仍来自于借款因而发生的借款费用金额较大如要求企业将所有的借款费用都确认为当期费用很多企业将难以承受此外我国具体准则对因安排借款而发生的辅助费用也作了专门的规定辅助费用属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的
5、应于发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应于当期确认为费用但如果前者的发生金额较小也可以于当期确认为费用因此这里指出发生时间和金额两方面的例外实际上是对辅助费用进行了灵活处理这样规定主要是充分考虑我国各种借款的现实国情而作的灵活安排因为在我国取得银行的借款有时需要企业做大量的“公关”工作而有时企业却能很轻易地取得银行借款不同企业为获得一项借款而发生的辅助费用往往有很大差别相比较而言 IAS23 就没有对辅助费用进行特别规定w（二）借款法用的资本化处理1资本化的条件及范围就资本化的条件而言我国具体准则规定因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销等借款费用必须同时符合以下三个条件（1）资产支出已经
6、发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用状态所必需的购建活动已经开始这里的专门借款是为购建固定资产而专门借入的款项；资产支出则只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出例如用货币资金购买建筑材料将企业自己生产的产品用于固定资产的建造以及用带息票据购买工程用材料等情形我国具体准则中进行这样的规定实际上是对以前执行的会计制度的一种修正修正后虽然会使资本化金额核算显得较复杂但是却体现了“收入和费用配比”的会计原则因为避免了在所借款项未用于建造相关资产而用于其他用途时其借款费用也记入该资产成本即资本化的可能但是在我国现行贷款体制下由于资金往往是在专
7、门w借款成立时就划入企业的账户而资金使用的确切时间可能并没有确定这样在资产的实际支付之前就已产生了借款费用或收益按我国具体准则规定的条件这种借款费用是不能资本化的但它又是专门借款的费用那又该如何处理呢当我国的贷款制度有所改善后即当资金是在企业实际需要才拨入企业账户时就不会出现企业在实际使用贷款之前就需承担借款费用的情况这时有关费用就可以以符合准则的条件予以资本化了IAS23 对借款费用资本化规定的条件实际上同我国具体准则的要求是一致的但其这样要求的基础是贷款成立时只给定贷款指标而不是一次划入企业在银行的账户在企业实际需要时由银行直接支付所以不会出现在企业使用贷款前就发生利息支出的情况因而也就不
8、会存在前面提到的问题关于借款费用资本化的范围 IAS23 规定作为“可以选择”的会计处理方法借款费用资本化方法要求凡可直接归属于符合条件的资产购置建造或生产的借款费用都应通过资本化成为该资产成本的组成部分即予以资本化这里的“可直接归属于”意思是指如果不发生该资产上的支出则可以避免的借款费用“符合条件的资产”是指需要经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态的资产例如某些存货、制造厂、发电设w施以及投资性房地产等可见这里的“资本化”其实就是将有关的借款费用直接记入某项特定资产的成本而我国具体准则规定的应予以资本化的借款费用则是指因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额可见我国具体准则允许
9、资本化的借款费用仅限于用于购建固定资产的借款即专门借款这同 IAS23 规定的“可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用”相比有着重大差别因为这里的“符合条件的资产”可能是一些需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货、制造厂、发电设施以及投资性房地产所以两个准则规定的费用准予资本化的借款在文字表述上的不同表示着资本化范围的差别而这个差异实际上是两个准则间的最重要的差异我国具体准则规定的准予资本化借款费用的范围要小得多2资本化差额的确定w按照 IAS23 关于应予以资本化的借款费用金额的计算分两种情况（1）对于为获得某项符合条件的资产而专门借入的资金资本化金额应为本期实际发生借款费
10、用减去以该借款进行临时性投资而获得的投资收益后的数额；（2）对于一般性借人资金用于获取某项特定的符合条件的资产资本化借款费用的金额则应等于资本化比率和发生在该资产上的支出的乘积这里的资本比率指的是企业当期尚未偿付的所有一般性借款的借款费用率的加权平均值由于我国具体准则确定的资本化范围较窄因而其资本化金额的确定要简单得多我国具体准则甚至直接给出了其计算公式当期利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数资本化率w其中累计支出加权平均数=资产支出金额每笔资产支出实际占用天数会计期间总天数资本化率为购建固定资产的借款加权平均率借款加权平均率=当期发生的专门借款利息之和专门借款本金加权平
11、均数100需要注意的是我国具体准则在这里没有涉及到临时性投资引起的收益问题但是在实务中由于专门借款一般不会在拨人企业账户后马上一次性地用完这样就可能产生存款的利息收入如果有一部分借款较长时间内都不使用则也可能会被企业用作其他一些临时性的投资上因而也就可能产生临时性的投资收益当前在我国这种情况并不少见但我国具体准则并没w有明确规定相应的会计处理方法（三）资本化的停止1暂停资本化资产的购买或建造过程有时可能会出现一些不可预见的情况或管理决策等方面的原因而发生非正常中断现象这时就涉及到借款费用资本化暂停的问题暂停资本化的关健在于准确把握暂停的条件规定和时间的确定IAS23 认为如果为使资产达到其预定
12、可使用或可销售状态而进行的必要准备活动中发生较长时间的中断则其间的借款费用应暂停资本化同时提出两点例外（1）在大量的技术w性和管理性工作进行的期间内（2）如果短时的中断是使资产达到预定可使用或可销售状态必要的程序这两种情况下通常不暂停借款费用的资本化过程例如短时的中断处在为使存货达到成熟状态而必须持有的期间内资本化应继续进行按照我国具体准则如果固定资产的购建活动发生非正常中断且中断时间连续超过 3 个月（包括 3 个月）则应暂停借款费用的资本化从非正常中断的时间来说我国具体准则规定得十分明确即从固定资产的构建活动中断开始到恢复购建活动为止的时间连续超过而不是累计超过 3 个月（包括 3 个月）
13、另外若中断本身是正常情况下必要的过程则资本化应继续这一点同 IAS23 是一致的二者相比可以看出 IAS23 规定的暂停资本化的条件实际上也是指发生了非正常中断不同之处在于我国具体准则对条件和时间的把握规定得更明确、更具体而 IAS23 的描述则显得更多的是在进行原则性界定w2资本化的终止IAS23 认为为使符合条件的资产达到其预定的可使用或可销售状态而必要的准备活动“实质上完成”时借款费用的资本化过程应当终止至于如何把握“实质上完成”IAS23 认为其判断标准是日常管理性工作可仍在进行但如果资产的实体建造已经完成或只有少量工作尚未完成都可以判断所有工作实质上已结束另外一种情况是如果资产的各部
14、分分别完工而每部分在其他部分继续建造的过程中可供使用并且该部分的必要准备活动实质上已经完成则资本化过程也应该结束可见 IAS23 强调从促使有关资产达到预定可使用或可销售状态的过程角度来说必要的准备活动实质上已经接近尾声同 IAS23 相比我国具体准则与此有两点不同一是判断是否终止资本化关键要看所购建的固定资产是否已经“达到预定可使用状态”这是从资产的使用价值存在状态的角度而言w的；另一方面判断固定资产是否“达到预定可使用状态”的标准分别可以为以下情况的任意一种（1）资产实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成；（2）即使有极个别与设计或合同要求不相符合的地方也不影响其正常使用；（3）继续发生
15、在所购建的固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生；（4）如固定资产需要试运行其试运行的结果已经表明能够正常运转或正常营业两相对比不难发现关于判断有关资产是否“达到预定可使用状态”两个准则虽然描绘的角度不同在表述的详略上也不尽一致但其本质内涵却是一致的即有关的准备或购建活动实质上已经完成而且资产也在实质上达到了可以使用的状态我国具体准则之所以做出更具体的规定其主要理由是在实务中存在某些企业在有关资产达到预定可使用状态后相当长的时间里也不进行决算、结账的情形这样企业就可以继续将有关借款费用进行资本化而不计入当期损益从而达到其操纵利润的目的准则中的规定则可以有效地避免这种情形发生此外按照我国具体会计
16、准则如果所购建固定资产的各部分分别完工但必须等到整体完工后才可使用则应当在该资产整体完工时终止借款费用的资本化过程这种情况在 IAS23 中w则没有明确提出来三、信息披露和新旧制度的衔接对于新准则实施后同实施前的衔接问题 IAS23 提出如果采用新准则构成会计政策的变更则鼓励企业根据国际会计准则第 8 号当期净损益、重大差错和会计政策具体准则的要求调整其财务报表即运用追塑调整法进行调整如果采用对借款费用资本化的会计处理方法则只需要对准则生效后满足资本化条件的借款费用进行资本化即可而依照我国具体准则对该准则实行之日以前企业发生的借款费用不作追塑调整；只要求对发生于该准则实行之日以后的借款费用按照准则规定的方法进行会计处理即符合资本化条件的借款费用于当期计入资产成本中其余一概计入当期损益通过以上比较我们注意到国际会计准则第对号w（IAS23）和我国借款费用具体准则都是对企业发生的借款费用的会计处理做出的具体规范二者之间最显著的差别在于准则适用的借款费用的内容以及应予以资本化借款费用的范围是不一样的相对来说我国具体准则涉及的范围要小得多另一方面我国具体准则对
