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1、第 1 页 共 18 页引言由于时代的变革导致了企业经营环境的变化，经营环境的变化推动了管理科学的发展，将成本管理会计导入企业战略管理并与之相融合便形成了战略成本管理。不言而喻，成本是决定企业产品或劳务在竞争中能否取得份额以及占有多少份额的关键因素，而影响竞争成本的核心是企业的战略成本，而非传统的经营成本。在战略成本管理中，对于不同的产品应采取不同的市场战略，使企业以尽可能少的成本支出，获得尽可能多的使用价值，从而为赚取利润提供尽可能好的基础，战略成本管理的精髓就是成本领先和竞争优势的“双赢” 。战略成本管理最早于20 世纪 80 年代由英国著名管理学家西蒙提出，他认为战略成本管理应侧重于本企
2、业与竞争对手的对比，收集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息，其主要内容应包括：市场份额的评估，战略预算的编制，竞争地位的变化研究等。现代企业战略成本管理主要表现在通过对成本管理视野和方法的拓宽来提供战略决策有用的成本信息，如价值链分析、战略定位分析、成本动因分析等。置身于当代知识经济浪潮中，我们无时无刻不感受到时代变革对经济运行和企业管理的深远影响。信息技术的突飞猛进、顾客需求的个性化、多变化，使全球性竞争愈演愈烈，企业竞争环境不确定性程度加深。如果企业仍然把目光停留在企业内部，着眼于企业的内部需求发展的机会，势必会因此失去外部的机遇。企业为了生存就应该站在战略高度，对成本进行
3、科学的管理，以适应不断变化的竞争环境。例如在实施战略性改组过程中，不少企业依托资本市场通过兼并、收购等形式，选择适度扩张战略获第 2 页 共 18 页得低成本扩张的显著效果。然而也有的企业，由于扩张的盲目性，不能从战略高度分析企业的扩张行动会给其成本结构带来哪些影响，没有很好地进行战略成本动因分析，导致消化不良，成本上升，效益下滑的严重后果。笔者认为，传统的成本管理系统已不能满足现代企业的发展需求，企业对成本的管理应该遵循企业战略发展，制定出一套长远、可持续的管理体系，使其更好服务于企业管理，使企业在激烈的市场竞争环境下更好的向健康、有效的方向稳步发展。一、战略成本管理的界定及内涵分析前文已述
4、，战略成本管理最早在上世纪末由著名学者西蒙提出，它的理论体系起步较晚，但随着世界经济的不断发展，人们对构建战略成本管理理论与方法体系的必要性与紧迫性都有了一定的认识，先后有许多国内外学者对此展开研究，使战略成本管理理论不断完善，更加具体。究竟什么是战略成本管理，不同学者有着不同的观点和看法。（一）国外学者对战略成本管理内涵的认识美国哈佛商学院的迈尔克波特教授在竞争优势和竞争战略中提出成本优势是战略成本管理的核心，可表述为“不同战略选择下如何组织成本管理”。美国学者杰克 桑克等人认为，战略成本管理就是在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用。日本成本管理的理论界和企业界也提出了具有代表意
5、义的战略成本管理模式成本企画。简单而言，国外学者对战略成本管理研究的出发点是成本管理系统如何为新兴的企业战略管理服务，通过对成本管理视野和方法的拓展来提供战略决策有用的成本信息。第 3 页 共 18 页（二）我国学者对战略成本管理内涵的不同观点观点一：战略成本管理是指管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效适应外部持续变化的环境的目的。观点二：战略成本管理关注成本管理的战略环境、战略规划、战略实施和战略业绩，其含义可表述为不同战略选择下如何组织成本的一项管理。观点三：战略成本管理就是在考虑企业竞争地位的同时进行成本管理。观点四
6、：所谓战略成本管理是为获得和保持企业持久竞争优势而进行的成本分析与管理。（三）小结综上所述，战略成本管理在传统成本管理系统的基础上，按照战略管理的要求而发展起来的成本管理系统。由于不同国家、地区文化背景不同，经济发展程度也不一致，对战略成本管理内涵的表述会不尽相同，但其实质都是将成本管理会计信息贯穿于战略管理，通过战略成本信息的提供、分析和利用，帮助企业管理者形成和评价企业战略，促进企业竞争优势的形成和成本持续降低环境的建立，从而到有效地适应企业外部环境变化的目的。笔者认为，企业战略成本管理是指管理者为谋求成本优势，通过有组织的进行成本预测、决策、计划、控制、分析和考核对未来成本产生重大影响的
7、战略成本信息管理系统。战略成本管理的提出是基于战略管理的需要，它的理论与方法体系是与战略管理的理论与方法体系相匹配的。当企业管理伴随竞争环境的变化第 4 页 共 18 页进入战略管理新阶段，传统的成本管理也应该向战略成本管理转变，将成本管理置于战略管理的广泛空间，从战略高度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，为战略管理服务。战略成本管理的首要任务就是关注成本战略空间、过程、业绩，通过对企业成本结构、成本行为的全面了解、控制与改善，正如波特所讲的取得“成本优势”（Porter,1985 ） ，寻求长久的竞争优势。可以说，战略成本管理的核心就是成本优势。二、战略成本管理的内容和特点（一
8、）战略成本管理的内容战略成本管理的基本思想就是要将成本因素同企业的竞争低位连续起来，寻求企业竞争力的提高与成本持续降低的最佳路径。下面通过图1 来说明战略成本管理的基本内容。图 1 中：第一象限表明企业竞争力增强，同时企业成本升高。从战略成本管理的角度，这时需要进行一定的成本决策分析，看企业战略是否符合成本效益原则。比如企业对员工的培训成本。第二象限表明企业成本升高，竞争力反而下降。对于此类战略方案，成本升高成 本 下 降竞争力减弱竞争力增强图 1 图 2 企业战略发展战略维持战略收获战略总体战略一般竞争战略具体战略方式：成本领先战略产品差异化战略目标集聚战略产品开发战略生产流程战略营销战略规
9、模扩张战略第 5 页 共 18 页不管从哪个角度都是不可行的。第三象限表明企业成本降低是靠牺牲竞争力为代价的。比如放弃产品质量以降低成本。从战略成本管理的角度，这种战略一般是不接受的。第四象限表明在提高竞争力的同时实现成本的降低无疑是最为理想的状态。比如技术创新，因此这种战略应是企业积极采用的。由此可见，战略成本管理主要集中于第一、四象限。图 2 列出了企业战略的具体分类，从图中可知战略成本管理的内容主要分两个方面：一方面是利用战略成本信息进行战略选择。利用战略性成本信息对企业的战略选择过程提供决策支持，保证企业战略决策的正确性，是战略成本管理针对战略管理而进行的功能展开与运用创新，是战略成本
10、管理对传统成本管理的超越。另一方面是不同的竞争战略下正确组织成本管理。不同的战略选择需要不同的成本分析管和成本管理方法，这也就形成了在特定竞争战略下的成本管理资料。如针对产品开发价值工程的成本管理战略，针对产品流程战略的作业成本管理战略，以及针对企业扩张战略的成本管理战略等等。（二）战略成本管理的特点以传统成本管理为基础，适应竞争环境的变化和战略管理的需要而发展起来的战略成本管理在许多方面表现出不同于传统成本管理的特征，笔者总结了以下几方面的特征。1、长期性战略成本管理的宗旨，是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长第 6 页 共 18 页期生存和发展，它是立足于企业长远的战略目标的。传统的成
11、本管理则立足于短期的成本管理，而未从长远的持续地降低成本的策略上考虑，属于战术性的成本管理。比如企业进行人工成本管理，按“减低成本”，企业宜雇用年龄相对较大，技术熟练程度高的员工以便降低人工成本。以“成本优势”标准衡量，企业宜从长远出发雇佣相对年轻、文化程度高的员工，利用学习曲线，以获得较长时期的成本优势。所以，战略成本管理超过了一个会计期间的界限，分析了较长时期竞争地位的变化，争取到较长时期的竞争优势，并随着企业长期发展战略的改变而改变。2、竞争性企业战略成本管理的目标成本优势，是关于企业在激烈的竞争中的如何与竞争对手抗衡的基本竞争战略之一，同时也是企业针对来自各方面的许多冲击、压力、威胁和
12、困难，迎接这些挑战的行动方案。它与传统成本管理的较少考虑竞争而单纯为了改善企业现状、增加经济效益的成本管理方法不同，战略成本管理是从企业竞争优势的培育、维持和提高这一角度出发，重点关注企业的成本行为对企业竞争地位和竞争优势的影响，帮助决策者选择最佳的战略方案，并辅之以对应的成本管理战略，借以促进战略管理目标的尽快实现。因此，战略成本管理通过对传统成本管理的弊端单纯地追求成本降低进行修正，把降低成本管理的目标定位在企业竞争优势上来，既充分体现了战略管理的思想，又反映了成本管理理念的自我发展和完善。综上所述，战略成本管理除了具有长期性和竞争性外，同时还有信息全面性、环境外延性、管理文化多样性等特点
13、，通过这些特点可以看出它第 7 页 共 18 页与传统成本管理的不同之处，以此来适应不断变化的竞争环境，更好的服务于企业管理层。三、战略成本管理的基本框架（定性分析）战略成本管理的基本框架是关注成本驱动因素，运用战略定位和价值链分析工具，明确成本管理在企业战略中的功能定位。由于战略成本管理是以战略管理理论为基础，通过对传统成本管理系统的功能扩展而新兴的管理领域，因此战略成本管理的主要分析方法来源于战略管理的方法体系。从战略的高度将战略管理的分析方法同成本信息的产生和利用做一个合理的嫁接，就构成了战略成本管理的基本分析框架。战略管理中同成本因素紧密相关的分析方法主要有三个，即战略定位分析、价值链
14、分析和成本动因分析。（一）战略定位分析战略定位分析有时也称竞争优势分析，美国哈佛工商管理学院的迈克尔波特教授认为企业最关心的应该是它所处行业中的竞争环境。一个行业的竞争环境是决定企业战略的重要因素，企业的战略必须同行业中各竞争要素的特点及其组合相匹配，如价格、产品质量、性能、特色和服务等。如果竞争环境发生了变化，企业应该作出积极的反应，采取恰当的战略行动，捍卫其竞争地位。从战略成本管理的角度看，战略定位分析就是要求通过战略环境分析，确定应采取的战略，从而明确成本管理的方向，建立与企业战略相适应的成本管理战略。在确定了企业的战略定位以后，实际上也就确定了企业资源的配置方式及相应的管理运行机制。所
15、以，企业的生存和发展与周围激烈的市场竞争环境息息相关，企业管理者应时刻保持第 8 页 共 18 页危机感，关注竞争对手、关注市场动态，并以此调整企业战略，才能适应瞬息万变的外部环境，在竞争中取胜，从而谋求更广阔的生存空间和长远的发展。（二）价值链分析企业的生产经营过程可以看做是产品或服务价值的形成过程，将企业的生产经营管理活动按照业务活动的内在逻辑关系进行合理的连串，就会出现一条价值链。在战略成本管理中，由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关系，所有的成本都能够分摊到每一项价值活动之中，故价值链分析可以衍生出企业的发展战略，并且该战略将会对企业的成本管理模式产生重大影响。价值链分析包括企业
16、内部价值链分析、竞争对手价值链分析和行业价值链分析三个方面的内容，具体如下。通过对企业内部价值链的分析 ,可以确认企业的价值活动有哪些和企业价值处于什么样的分布状态，并将本企业价值活动的所耗成本与其对产品价值的贡献进行比较确定其发生的合理性，进而决定对其是消除还是改进。通过对竞争对手价值链的分析，能够发现企业竞争力相对于其竞争对手的价值链的合理程度，如拥有的竞争优势或劣势以及价值活动导致出现这种状况的因素等。而利用行业价值链分析企业可以决定是否需要实施纵向整合战略，通过对供应商和购买商的并购或建立战略联盟来降低成本，实现竞争优势。（三）成本动因分析成本动因是指引起产品成本发生的原因。战略成本动因对成本的影响比重比较大，可塑性也大，从战略成本动因来考虑成本管理，可以控制企业日常经营中的大量潜在的成本问题。战略成本管理所强调的成本动因可第 9 页 共 18 页以分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。结构性成本动因是从影响企业成本高低的关键因素入手，以企业的基础经济结构的战略选择为出发点，进行战略成本分析，如企业规模、业务范围、技术等，从而有利于企业成本
