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1、案例一：【案例 1】1、208 年 1月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为 2000万元，分 5 次于每年 12 月 31日等额收取。2、该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。3、假定甲公司在收到款项时开具增值税专用发票，增值税税率为17% 情况 1： 假设每年会计利润为10000万元， 2 08和 209年甲公司企业所得税税率为25% 。 则甲公司在 208 和 209年应如何进行账务处理？情况 2：假设每年会计利润为10000万元， 2 08 年甲公司企业所得税税率为25% 。甲公 司于 209 年 1
2、月 1 日获知公司在 209 年及以后年度的可享受15% 的优惠所得税税率， 则甲公司在 209 年应如何进行账务处理？分析： 1、分期收款销售的会计处理； 2、分期收款销售的税务处理，与会计的区别； 3、税率改变时，债务法下所得税的处理。一、分期收款销售商品收入的确认企业会计准则第14 号收入第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，又没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够
3、可靠地计量。第五条规定：1、企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。2、合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。3、应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。 （冲减财务费用）二、分期收款销售商品的会计处理1、销售商品时：借：长期应收款（应收合同或协议价款）贷：主营业务收入（应收价款的公允价值）未实现融资收益注意： “未实现融资收益”属于资产类科目的备抵科目，作为“长期应收款”科目的抵减在
4、资产负债表中列报。同时，结转销售成本：借：主营业务成本贷：库存商品2、分期收款时：借：银行存款贷：长期应收款借：未实现融资收益贷：财务费用3、案例分析：根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元。根据下列公式：未来五年收款额的现值现销方式下应收款项金额可以得出： 400（P/A，r ，5）1 600（万元）可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。当 r 7% 时，4004.10021 640.08 1 600 万元当 r 8% 时，4003.99271 597.08 1 600 万元因此， 7% r 8% ，用插值法计算如下：现值利率1 640.08 7% 1 600 r
5、 1 597.08 8% （1640.081600）/ （ 1640.08 1597.08）（ 7% r）/ （7% 8% ）r 7.93% 每期计入财务费用的金额如表1 所示。表 1 财务费用和已收本金计算表单位：万元年份（ t ）未收本金At 财务费用BA7.93%收现总额C 已收本金D CB 2 08 年 1 月 1 日1 600 0 0 0 2 08 年 12 月 31 日1 600 126.88 400 273.12 2 09 年 12 月 31 日1 326.88 105.22 400 294.78 2 10 年 12 月 31 日1 032.10 81.85 400 318.15
6、 2 11 年 12 月 31 日713.95 56.62 400 343.38 2 12 年 12 月 31 日370.57 29.43* 400 370.57 总 额0 400.00 2 000 1 600 *尾数调整。甲公司各期的会计分录如下：（1）208 年 1 月 1 日销售实现时：借：长期应收款 20000000 贷：主营业务收入 16000000 未实现融资收益 4000000 借：主营业务成本 15600000 贷：库存商品 15600000 （2）208 年 12 月 31 日收取货款时：借：银行存款 4680000 贷：长期应收款 4000000 应交税费应交增值税（销项税
7、额）680 000 借：未实现融资收益 1268800 贷：财务费用 1268800 （3）209 年 12 月 31 日收取货款时：借：银行存款 4680000 贷：长期应收款 4000000 应交税费应交增值税（销项税额） 680000 借：未实现融资收益 1052200 贷：财务费用 1052200 三、分期收款销售商品的税务处理1、收入确认：企业所得税法实施条例第二十三条第一项规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。就甲企业而言， 其以分期收款方式销售设备， 需要按照合同约定的收款日期确认收入。与增值税纳税义务发生时间大体一致。2、成本确认：企业所得税法第
8、八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。甲企业以分期收款方式销售涂料，销售成本也需按照合同约定的收款日期按收入比例扣除。3、案例分析：A、依照税法要求，企业每年末应确认的收入是400 万元 ，不认可每年抵减的财务费用。成本的结转按配比原则，每年按收入比结转，即每年312万元。B、会计与税法的差异表现：一是收入确认的时间差异，会计上是发出商品风险转移时确认收入，如上一次性确认，税法是分 5 次确认。二是收入确认金额差异，会计上是1600万元，税法分 5 年确认了 2000万元。三是成本结转时间差异，会计一次结转，税
9、法分了5 次。四是费用扣除的差异，会计上抵减的财务费用，税法上已确认收入。C、所得税分析：a、2008 年末根据资料，甲企业：（1）长期应收款账面价值 =2000-400- （400-126.88 ）=1326.88（万元）长期应收款计税基础 =0（万元）产生应纳税暂时性差异1326.88-0=1326.88 （万元）即，递延所得税负债 =1326.88*25%=331.72（万元）存货账面价值 =1560-1560=0（万元）存货计税基础 =1560-1560/5=1560-312=1248（万元）产生可抵扣暂时性差异1248万即，递延所得税资产 =1248*25%=312（万元）递延所得税
10、 =331.72-312=19.72（万元）（2）应纳税所得额 =10000-1600+400+1560-312-126.88=9921.12 （万元）应交所得税 =9921.12*25%=2480.28（万元）（3）所得税 =当期所得税 +递延所得税=2480.28+19.72=2500（万元）会计分录：借：所得税费用 2500万递延所得税资产 312万贷：应交税费 -应交所得税 2480.28万递延所得税负债 331.72万b、2009 年末（1）长期应收款账面价值 =1326.88+105.22-400=1032.10 （万元）计税基础 =0（万元）产生应纳税暂时性差异1032.10 万
11、元即，递延所得税负债余额=1032.10*25%=258.025（万元）本期递延所得税负债 =258.025-331.72= -73.695（万元）存货账面价值 =0（万元）存货计税基础 =1248-312=936（万元）产生可抵扣暂时性差异936万即，递延所得税资产余额=936*25%=234（万元）本期递延所得税资产 =234-312=-78（万元）递延所得税 =-73.695- （-78 ）=4.305（万元）（2）应纳税所得额 =10000+400-312-105.22=9982.78 （万元）应交所得税 =9982.78*25%=2495.695（万元）（3）所得税 =当期所得税 +
12、递延所得税=2495.695+4.305=2500（万元）会计分录：借：所得税费用 2500万贷：应交税费 -应交所得税 2495.695万递延所得税资产4.305万四、税率改变时，债务法下所得税的处理对于递延所得税，应当根据适用税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。因税法变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。甲公司于 209 年 1 月 1 日获知公司在 209 年及以后年度可享受15% 的优惠所得税
13、税率，则甲公司在209 年账务处理如下：（1）209 年 1 月 1 日税率降低，需调整年初递延所得税余额：调整后，递延所得税负债余额=331.72/25%*15%=199.032（万元）应冲减递延所得税负债 =331.72-199.032=132.688 （万元）递延所得税资产余额 =312/25%*15%=187.2 （万元）应冲减递延所得税资产 =312-187.2=124.8 （万元）此时 ：借：递延所得税负债 132.688万贷：递延所得税资产 124.8万所得税费用 7.888万（2）长期应收款账面价值 =1326.88+105.22-400=1032.10 （万元）计税基础 =0
14、（万元）产生应纳税暂时性差异1032.10（万元）即，递延所得税负债余额=1032.10*15%=154.815（万元）本期递延所得税负债 =154.815-199.032=-44.217 （万元）存货账面价值 =0（万元）存货计税基础 =1248-312=936（万元）产生可抵扣暂时性差异936万即，递延所得税资产余额=936*15%=140.4（万元）本期递延所得税资产 =140.4-187.2=-46.8（万元）递延所得税 =-44.217- （-46.8 ）=2.583（万元）（3）应纳税所得额 =10000+400-312-105.22=9982.78 （万元）应交所得税 =9982
15、.78*15%=1497.417（万元）（4）所得税 =当期所得税 +递延所得税=1497.417+2.583=1500（万元）会计分录：借：所得税费用 1500万贷：应交税费 -应交所得税 1497.417万递延所得税资产2.583万1-2 一、递延所得税负债的确认和计量（一）递延所得税负债的确认1. 递延所得税负债确认的几种情况 除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。 除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。二、不确认递延所得税负债的特殊情况有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：（1）商誉的初始确认非同一控制下的企业合并中，企业合并成
