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1、会计中 国 乡 镇 企 业会计中 国 乡 镇 企 业会计中 国 乡 镇 企 业会计中 国 乡 镇 企 业持有至到期投资教学中的难点解析金 燕持有至到期投资是企业金融资产的重要组成部分 。根据 企业会计准则第 22号 金融工具确认和计量 ，持有至到期投资是指到期日固定 、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 。持有至到期投资核算内容单一，通常情况下，主要是债权性投资；其初始计量和后续计量与其他类别金融资产比较存在显著差异：同以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产比较，初始计量时对交易费用的会计处理不同，前者是将交易费用直接计入当期损益，而持有至到期投资是将
2、交易费用计入初始确认金额，构成成本组成部分；同以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产比较，后续计量不同，前二者都是采用公允价值进行后续计量，都要考虑公允价值变动形成的利得和损失，而持有至到期投资是采用摊余成本进行后续计量 。从而，对交易费用如何计入初始确认金额和对摊余成本如何确定是持有至到期投资会计实务中的两个关键点，也是教者和学者在执教和学习这部分内容时应把握的重点和难点，对此笔者将结合多年的教学实践进行如下的探讨 。一 、初始计量：交易费用如何确认和核算（一）交易费用计入初始确认金额企业会计准则第 22号 金融工具确认和计量 规定，持有至到期投资初始确认时，应按公允
3、价值计量，相关交易费用应当计入初始确认金额 。交易费用是指可直接归属于购买 、发行或处置金融工具新增的外部费用 。所谓新增的外部费用，是指不购买 、发行或处置金融工具就不会发生的费用 。交易费用包括支付给代理机构 、咨询公司 、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价 、折价 、融资费用 、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用 。（二）交易费用如何计入初始确认金额1.交易费用计入持有至到期投资 “利息调整 ”明细科目根据现行规定，企业对持有至到期投资应分别 “成本 ”、“利息调整 ”、“应计利息 ”等进行明细核算 。从投资者的角度看，存在按债券面值购入 、溢价购入 、折价购入三种
4、情形，无论哪种情况下购入，持有至到期投资作为一项债权投资，必须明确反映其取得时的本金和持有期间的利息，那么顾名思义，该项债券投资的本金（即面值）应通过 “成本 ”进行明细核算，该项债券投资的应收未收利息（仅指一次还本付息债券，若是分期付息到期还本债券通过 “应收利息 ”一级科目核算）则应通过 “应计利息 ”进行明细核算，从而购入时发生的溢折价 、相关交易费用就通过 “利息调整 ”进行明细核算，对溢折价通过 “利息调整 ”进行明细核算，现行准则及相关会计教材都有较多的解释说明，而对交易费用也通过 “利息调整 ”计入初始确认金额却少有交代，致使学习者的认识比较模糊，当实务题中出现相关交易费用时，常
5、常会理解错误将其计入 “成本 ”明细科目，因此，有必要结合实务对此问题进行分析 。2.交易费用计入持有至到期投资 “利息调整 ”明细科目的实务分析【例 1】A公司于 2007年 1月 2日从债券市场上购入 B公司于 2007年 1月 1日发行的债券，该债券 3年期 、票面年利率为 5%，每年 1月 5日支付上年度的利息，到期日为2010年 1月 1日，到期日一次归还本金和最后一次利息 。A公司购入债券的面值为 2000万元，实际支付价款为2100万元，另支付相关交易费用 30万元 。A公司购入后将其划分为持有至到期投资 。计算分析： A公司是以高于面值的价格购入，属溢价购入购入支付金额： 21
6、00+30=2130（万元）到期收回本利： 2000+20005%3=2000+300=2300（万元）差额（即投资收益） 170 = 300 - 100 - 30%实际利息收入 =票面利息收入 - 溢价 - 交易费用%票面利息收入 实际利息收入 =溢价 +交易费用（利息调整）【例 2】A公司于 2007年 1月 2日从债券市场上购入 B公司于 2007年 1月 1日发行的债券，该债券 3年期 、票面年利率为 4%，每年 1月 5日支付上年度的利息，到期日为2010年 1月 1日，到期日一次归还本金和最后一次利息 。A公司购入债券的面值为 1000万元，实际支付价款为952.77万元，另支付相
7、关交易费用 20万元 。A公司购入后将其划分为持有至到期投资 。购入债券的实际利率为5%，假定按年计提利息，利息不是以复利计算 。计算分析： A公司是以低于面值的价格购入，属折价购入购入支付金额： 952.77+20=972.77（万元）159会计中 国 乡 镇 企 业会计中 国 乡 镇 企 业会计中 国 乡 镇 企 业会计中 国 乡 镇 企 业到期收回本利： 1000+10004%3=1000+120=1120（万元）差额（即投资收益） 147.23=120+47.23-20%实际利息收入 =票面利息收入 +折价 - 交易费用%实际利息收入 - 票面利息收入 =折价 - 交易费用（利息调整）
8、上面二例充分说明：债券购买价高于面值的溢价是投资者以后多得利息而事先付出的代价，债券购买价低于面值的折价是投资者以后少得利息而事先得到的补偿，因此确认投资者的投资收益时应考虑这部分在购买时比面值多付出的溢价金额或少付出的折价金额，从而将债券的票面利息调整为实际利息，显然溢折价属于利息调整 。但利息调整并不完全等于溢折价，还包括相关的交易费用，因为购入时发生的相关交易费用也是确认投资者的投资收益时应考虑的因素，故也属于利息调整内容 。虽然交易费用和债券的溢价 、折价性质完全不同，但在计入初始确认金额时的方法相同，购入时均计入“利息调整 ”明细科目进行核算，编制的会计分录为：承 【例 1】：借：持
9、有至到期投资 成本（面值） 2000持有至到期投资 利息调整（溢价及交易费用）130贷：银行存款 2130承 【例 2】：借：持有至到期投资 成本（面值） 1000贷：银行存款 972.77持有至到期投资 利息调整（折价及交易费用） 27.23二 、后续计量：摊余成本如何理解和确定（一）摊余成本是后续计量的基础从前所述可知，持有至到期投资作为一项长期债权资产，在持有期间要作计提利息 、摊销利息调整 、确认投资收益的会计处理 。企业会计准则第 22号 金融工具确认和计量 规定，持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算利息收入，计入投资收益 。用计算公式可表达为：应收未收利息（即票面
10、利息） =债券面值 票面利率；实际利息收入（计入投资收益） =期初债券摊余成本 实际利率；应收未收利息与实际利息收入的差额即为利息调整的各期摊销额 。很明显当已知或测算出实际利率后，后续计量会计实务的核心点便是对摊余成本的理解和确定 。（二）运用 “T”形账户确定持有至到期投资摊余成本根据准则，金融资产的摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（ 1） 扣除已偿还的本金；（ 2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（ 3）扣除已发生的减值损失 。笔者认为，金融资产的摊余成本实际上就是金融资产的账面价值，即该金融资产 “T”形
11、账户的余额，因此，可以借助 “持有至到期投资 ”的 “T”形账户来确定其摊余成本，并据此进行利息调整摊销确认投资收益的会计处理，不需要编制较为抽象的实际利息计算表 。下面以较常见的折价购入 、分期付息一次还本债券为例作具体分析，资料见上述 【例 2】（单位：万元） 。（ 1）甲公司 2007年 1月 2日购入时借：持有至到期投资 成本（面值） 1000贷：银行存款 972.77持有至到期投资 利息调整（折价及交易费用） 27.23将上述会计分录过账到 “持有至到期投资 ”的 “T”形账户中：借方 持有至到期投资 贷方（单位：万元）从持有至到期投资的 “T”形账户中，可以反映出2007年初 “持
12、有至到期投资 ”的账面价值为 972.77万元 。（ 2） 2007年 12月 31日计算应收利息并确认投资收益借：应收利息 40（ 10004%）持有至到期投资 利息调整（折价及交易费用） 8.64（ 48.64-40）贷：投资收益 48.64（ 972.775%）将利息调整摊销额过账到 “持有至到期投资 ”的 “T”形账户中：借方 持有至到期投资 贷方（单位：万元）“T”形账户余额反映出公司在 2007年末利息调整摊销后持有至到期投资的账面价值，即摊余成本为 981.41万元，根据该摊余成本可计算出下一年的投资收益 。（ 3） 2008年 12月 31日计算应收利息并确认投资收益借：应收利
13、息 （ 10004%） 40持有至到期投资 利息调整（折价及交易费用） （ 49.07-40） 9.07贷：投资收益 （ 981.415%） 49.07将利息调整摊销额过账到 “持有至到期投资 ”的 “T”形账户中：160会计中 国 乡 镇 企 业会计中 国 乡 镇 企 业会计中 国 乡 镇 企 业会计中 国 乡 镇 企 业制约大学生思想政治教育实效性的重要因素探析孙立龙一 、思想政治教育观念方面的因素目前，一些传统的思想政治教育观念制约着大学生思想政治教育实效的提高，主要存在以下三种认识偏差 。1.对提高实效的特点缺乏正确认识很多高校的个别领导，认为大学生思想政治教育投入的人 、财 、物不少
14、，但没有看到明显的收获，只投入不产出，不符合价值规律，从而在一定程度上否定大学生思想政治教育的价值，并且对大学生思想政治教育工作不太支持，影响了思想政治教育工作者的工作热情，制约了大学生思想政治教育实效的提高，这实际上是他们在传统的思想政治教育观念下缺乏对大学生思想政治教育实效的特点的认识所致 。2.对提高实效的标准缺乏正确认识在一些思想政治教育工作者眼里，大学生思想政治教育有没有取得实效 、取得实效的大与小，关键就看有没有学生违纪违法，有多少人违纪违法；有没有学生积极申请入党 、入团，有多少人已入党 、入团；有多少人主动参加集体活动；学校是否风平浪静等 。在他们看来学生只要认真上课，不违纪
15、、不违法，正常的学习和生活，思想政治教育的实效就提高了，目标就达到了，不用再加强这方面的工作，这实际上只是看到了事物的表象，缺乏对大学生思想政治教育实效 “质 ”的认识，未能从定性和定量的结合上思考实效的标准，从而产生了对 “实效 ”的片面性认识，致使大学生思想政治教育工作的进展较慢，从而制约了大学生思想政治教育实效的进一步提高 。3.对提高实效的系统性缺乏正确认识一些思想政治教育工作者没有把大学生思想教育工作当作一个系统来看，在追求教育效果方面，只是对一些制约实效的个别因素加以强调 、理解和运用，没有认识到大学生思想政治教育作为一个系统，它具有整体借方 持有至到期投资 贷方（单位：万元）“T
16、”形账户余额反映出公司在 2008年末利息调整摊销后持有至到期投资的账面价值，即摊余成本为 990.48万元，根据该摊余成本可计算出下一年的投资收益 。（ 4） 2009年 12月 31日计算应收利息并确认投资收益注意：最后一年需考虑利息调整摊销额的尾差，故先用倒挤法计算出本年利息调整摊销额 =总计利息调整摊销额 - 利息调整已摊销额 =27.23-8.64-9.07=9.52（万元），再计算投资收益 =40+9.52=49.52（万元） 。借：应收利息 （ 10004%） 40持有至到期投资 利息调整（折价及交易费用） 9.52贷：投资收益 （ 40+9.52） 49.52收取债券本金和利息：借：银行存款 1040贷：持有至到期投资 成本（面值） 1000应收利息 40将 2009年利息调整摊销额和收取的债券本金过账到 “持有至到期投资 ”的 “T”形账户中，此时持有至到期投资账户的余额为 0。借 持有至到期投资 贷方（单位：
