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1、会计理论与实务,所得税会计专题,所得税会计的理论结构,税法与会计税法对会计的依存，借用会计方法得以实施，不断采用新的会计方法而日渐成熟。 会计之所以对税法影响如此之深，是因为期间收益的计量是会计的基本问题，税法中应课所得税额计算程序自然依赖于会计方法。,所得税会计的属性,“主体理论”视所得税为收益分配。 “主权理论” 视所得税为费用,关于所得税会计,税收常常作为大多数国家经济杠杆，其政策确定考虑反映政府宏观政策导向.所得税会计是基于会计与税收之间客观存在的差异，根据赋税影响认定差异性质，并相应进行会计处理的方法。,永久性差异（permanent differences）,所谓永久性差异来自税法
2、或其他法规依据特定经济、或行政管理需要，对应税收益做出不同于财务报告中会计收益的优惠或限制性规定。,永久性差异（permanent differences）,国际会计准则规定，永久性差异是产生于当期，后期不做回转处理的应税收益与会计收益之间的差异强调的是差异的产生和回转（reverse）。我国：由于会计和税法确认利润口径不同产生的差异：可以总结出几种类型？,永久性差异（permanent differences）,特点：该差异在某一期间发生，计入会计利润而永不计入应税利润或者相反强调“单一影响”，即某些项目要么影响应税利润，要么影响会计利润，而不会同时影响二者。嗣后期间不会逆转。,永久性差异（
3、permanent differences）,会计处理：因差异发生是单向不可逆转的，影响额仅限于发生当期，因此必须在发生当期予以消化，而无须递延到以后期间。会计处理原则应以税法规定为基准，将会计利润调整成应税利润，以之为基数计算的应交所得税确定当期所得税费用。,暂时性差异（ temporary differences ）,暂时性差异又称跨期差异（ interperiod differences ），主要来自资产与负债或收入与费用的会计确认与计量基础不同于税法相应的规定。如，一项固定资产原值100000元，预计使用寿命5年期（假定无残值），会计采用直线法折旧，税纳税申报时采用加速折旧法。此差异特
4、点是什么？,暂时性差异（ temporary differences ）,时间性差异（ time differences ）：有关收入、费用依照会计准则与税法规定的确认期间不一致形成的差异。在某一个或几个期间形成，在以后期间可转回。 计价差异（ valuation differences ）：由于会计准则和税法对资产或负债项目计量方法的不同规定而产生的暂时性差异。,暂时性差异计价差异,从资产负债表分析出发，如果一项资产账面金额超过其计税基础，则差额为应税暂时性差异。在未来期间由此产生的所得税义务就构成所得税负债。相应地，如果一项负债账面金额小于其计税基础，则差额也是应税暂时性差异。反之，产生一
5、项可抵扣暂时性差异。,暂时性差异,由于税务与会计的分离，使各自摊额的不同，或使资本扣除余额不一致而出现的差异。并因此导致所得税会计问题探讨。但当期扣除额差异的所得税费用的节约或增加非永久性的，只是以后期间需偿还或转回的所得税负债或资产。,我国所得税会计处理的方法 企业会计准则第18号所得税,所得税会计,狭义角度，所得税会计是财务会计中专门处理会计收益和应税收益间差异的会计程序。目的在于协调会计与税法关系，解决当年或以前年度经济活动导致的所得税影响的财务会计与报告问题，保证财务报告揭示真实会计信息。简言之，即反映会计利润和纳税所得之间的差异并进行相应的会计处理。,所得税会计的三个发展阶段,应付税
6、款法 纳税影响会计法 资产负债表债务法 资产负债表观是当今会计发展的一个重要方向。所得税会计集中体现了资产负债表观。,应付税款法（当期计列法）,将税前会计利润和应税所得之间的差异不做明确区分，都在当期进行确认。一方面按照应税利润计算应交所得税，另一方面按照确定的应交所得税的金额确认本期的所得税费用。以税法为基准,应付税款法（当期计列法）,采用这种方法，会计准则与税法之间产生的各种差异均于本期确认所得税费用。暂时性差异产生的影响所得税金额，在会计报表中不反映为一项负债或一项资产。即本期发生的暂时性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。,纳税影响会计法：递延法和债务法,纳税影响会计法是将
7、本期由于时间性差异产生的所得税影响金额递延和分配到以后各期的一种所得税会计处理方法。采用纳税影响会计法，所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用，并应随同有关的收入和费用计入同一期间，以达到收入和费用的配比。时间性性差异影响的所得税金额，包括在利润表的所得税费用项目内，以及资产负债表中的递延所得税项目余额中。,其中：递延法 内涵,确认时间性差异产生的所得税影响额，并将确认金额计入“递延税款”借方或贷方，同时确认（或抵减）所得税费用。藉此，将时间性差异影响所得税的金额递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。,其中：递延法会计处理要点,递延税款的计算：时间性差
8、异产生时按当期适用税率计算其所得税影响额，一经入账就不予调整。即递延法采用“历史税率”，不对税率变动产生影响进行调整。显然受传统会计“历史成本计量”的影响，可将其称为所得税跨期摊配的“历史成本会计”。,例如，2006年企业会计利润总额为1000万元，除某项固定资产折旧方法会计不同于税法外，不存在其他差异。2007年适用税率33%，2008年后25%。假定以后各年利润总额均为1000万元。固定资产原值500万元，预计净残值为零，预计使用年限5年。会计直线法折旧，税法余额递减法折旧。,其中：利润表债务法,是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异
9、对本期所得税的影响金额。在税率变动或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额。,从计量角度：债务法特点,递延所得税资产（负债）=暂时性差异所得说率 任何一个时期：特别是税率发生变化时 所得税税率 =递延所得税资产（或负债）余额累计暂时性差异 或期末递延所得税资产（或负债）的累计余额 =累计暂时性差异现行税率,根据时间性差异未来转回期的预期税率计算递延所得税。最初的计算仅是“暂时估计数”，有赖于将来税率变动时对其调整。一般而言，会计未来税率的最为合理的假定是现行税率将持续下去，即暂时性差异产生时，以当期税率计算，除非有充分证据证明回转期的税率肯定会变动且知道具体的数据。换言之，若未来税率可以预计，
10、那么本期时间性差异的所得税影响额的计算，既可以采取本期现行税率，也可以采取未来转回时的税率。,理论基础：资产负债表导向,关注资产负债表中财务状况公允性：虽然递延所得税源于历史交易或事项，却代表被推迟但需依据未来税率在将来支付（或抵减）的所得税。根据税率变化调整递延所得税余额，使其反映的纳税影响与当前或今后纳税有关现金流更相关，增强信息有用性。 但仅限于时间性差异，因而具有局限性。,原所得税会计处理理论体系,所得税,费用,利润分配,递延法,债务法,递延法,全面分摊,部分分摊,纳税影响会计法 (跨期所得税分摊),应付税款法 (当期计列法、流尽法),债务法,折现法,非折现法,折现法,非折现法,资产负
11、债表债务法资产负债表观,资产负债表债务法关键就是要计算递延所得税资产/负债的发生额。 任何企业要运营，不能没有资源。没有资产的使用，不可能出现费用、成本和收入等要素。费用表现为资产价值的分配和分摊，从资产价值转化而来，以资产计价为依据才能确定。,哪种观点构成最基本计量过程,资产/负债观（资本维持观）收入、费用仅是资产负债变化的结果（副产品），收入和费用的配比源自对资产、负债的严格定义。收入/费用观（利润表观、配比观）强调收益计量而非净资本增减。 收入、费用源自合理配比需要。强调收入实现原则和费用确认。,资产负债表债务法,资产负债表债务法关键就是要计算递延所得税资产/负债的发生额。 暂时性差异主
12、要来自资产与负债或收入与费用的会计确认与计量基础不同于税法相应的规定。,暂时性差异（ temporary differences ）,时间性差异（ time differences ）：有关收入、费用依照会计准则与税法规定的确认期间不一致形成的差异。在某一个或几个期间形成，在以后期间可转回。 计价差异（ valuation differences ）：由于会计准则和税法对资产或负债项目计量方法的不同规定而产生的暂时性差异。,暂时性差异计价差异（valuation differences）：,由于税务与会计的分离，使资本扣除余额不一致而出现的差异。并因此导致所得税会计问题探讨。但差异导致的所得税
13、费用的节约或增加非永久性的，只是以后期间需偿还或抵减的所得税负债或资产。,暂时性差异计价差异,从资产负债表分析出发，如果一项资产账面金额超过其计税基础，则差额为应税暂时性差异。在未来期间由此产生的所得税义务就构成所得税负债。相应地，如果一项负债账面金额小于其计税基础，则差额也是应税暂时性差异。反之，产生一项可抵扣暂时性差异。,我国资产负债表债务法,从资产、负债账面价值与税法资产、负债计税基础不一致 （暂时性差异）的角度，确定对所的税费用的影响，记为递延所得税资产（或递延所得税负债）的方法。暂时性差异：会计与税法对相同的资产、负债项目采取不同的计量属性、会计政策、会计估计，导致其账面价值与计税基
14、础产生差异。这些差异会随着时间推移而消除（注意，并非 “转回”）,资产负债表债务法核算过程：,一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。 （一）确定产生暂时性差异的项目 （二）确定资产或负债的账面价值及计税基础 （三）计算应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的期末金额（注意是累积余额） （四）计算“递延所得税负债”、“递延所得税资产”科目的期末余额（注意是累计余额）,（四）计算“递延所得税负债（或资产）”,1.“递延所得税负债”科目的期末余额应纳税暂时性差异的期末金额未来转回时的所得税税率 2.“递延所得税资产”科目的期末余额可抵扣暂时性差异的期末金额未来转回时的所得税税率,资产负债表债务法核算
15、过程：,（五）计算“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的发生额 1.“递延所得税负债”科目发生额期末余额期初余额 2.“递延所得税资产”科目发生额期末余额期初余额 （六）所得税费用（或收益）当期所得税费用递延所得税费用（递延所得税收益）,资产负债表债务法：,所得税会计涉及的四个会计科目：1.应交税费应交所得税； 2.所得税费用； 3.递延所得税资产； 4.递延所得税负债。,资产负债表债务法的会计处理模式,借：所得税费用（会计） 递延所得税资产（或贷记） 贷：应交税费应交所得税（税务） （或者）递延所得税负债（或借记） 应交所得税 应纳税所得额所得税税率（税法概念） 应纳税所得额 会计利润
16、永久性差异暂时性差异,债务法理念：,债务法下，任何一个时期末结束，下列等式均成立： 递延所得税资产（或负债）余额累计暂时性差异=所得税税率 在所得税税率发生变动时，应调整递延所得税资产/负债的期初余额。,所得税会计的一般程序,1.按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值（会计角度）。 2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础（税法角度）。,所得税会计的一般程序,3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额（余额）。并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。,
