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1、变动成本与完全成本计算法的案例分析比较变动成本法与完全成本法是管理会计中两种重要的成本核算方法，这两种方法因为对成本的核算切入角度不同，因而在产品成本、 存货计价、 收益计算方法及提供的信息用途等方面都存在着很大的差异。本文从两个具体案例出发， 通过对两种成本核算方法进行比较分析，总结两种方法的优缺点并加以引申结合运用。一、概述（一）变动成本法变动成本法是指在计算产品成本的时候，其生产成本和存货成本中只包括变动部分而不包括固定部分的一种成本计算方法。这种成本法下， 产品成本只包括直接成本（直接材料、直接人工和变动制造费用），而不包括间接成本，所以也称之为“直接成本法” 。所有的固定成本（包括固
2、定制造费用）都作为期间成本处理，从营业收入中扣除， 冲减当期的利润额。 因为固定费用是为企业提供一定生产经营条件而发生的，与产品的实际生产无直接联系，而与时间联系较密切。（二）完全成本法完全成本法是指在计算产品成本时， 其生产成本和存货成本中既包括变动部分又包括固定部分的一种成本计算方法。在完全成本法下， 产品成本包括了直接材料、直接人工、变动制造费用、固定制造费用。也就是说，产品成本既包括直接成本，又包括间接成本，所以完全成本法又被称为“吸收成本法”或“归纳成本计算法”。完全成本法下，变动成本与固定成本都是产品生产必须要支出的费用，所以不把固定制造费用作为期间成本来处理，而要把当期发生的固定
3、费用分摊到完工产品和在产品中去。案例 1：某企业本月发生的主要经济业务如下：本月投产 100 件产品，领用原材料10,000 元；生产工人工资10,000 元；生产车间支付水电费7,000元；本月计提固定资产折旧费9,000 元；支付固定管理费用 1,000 元，固定销售费用 1,000元。本月完工入库产成品80 件，期末在产产品 20 件，完工程度 50%。本月对外销售产品50 件，单位售价 800 元。 （假设期初存货为 0）案例 2：某企业本月发生的主要经济业务如下：本月投产 100 件产品，领用原材料10,000 元；生产工人工资10,000 元；生产车间支付水电费 7,000元；本月
4、计提固定资产折旧费9,000 元；支付固定管理费用1,000 元，固定销售费用 1,000 元。本月完工入库产成品80 件，期末在产产品 20件，完工程度 50%。本月对外销售产品50 件，单位售价 800元。计算：案例1:1变动成本法：销售收入 5080040,000（元）变动生产成本 10,00010,0007,00027,000（元）单位变动生产成本 27,000（802050% ）300（元）销货成本单位变动生产成本销量3005015,000（元）变动成本本期销货成本变动销售和管理费用15,000015,000（元）固定成本固定制造费用固定销售和管理费用9,0001,000 1,000
5、11,000（元）税前利润销售收入变动成本固定成本40,00015,00011,00014,000（元）利润表 ( 变动成本法 ) 单位 : 元项目销售收入40,000 减：变动成本15,000 其中：销货成本 15,000 变动销售和管理费用 0 贡献毛益25,000 减：固定成本11,000 其中：固定制造费用 9,000 固定销售和管理费用 2,000 税前利润14,000 2 完全成本法：销售收入 40,000( 元) 销货成本期初存货成本本期生产成本（变动生产成本固定制造费用）期末存货成本027,0009,000 （27,0009,000） （802050） 4020,000( 元)
6、 期间费用变动销售和管理费用固定销售和管理费用02,0002,000( 元) 税前利润销售收入销货成本期间费用40,00020,0002,000 18,000( 元) 案例2：完全成本法：销售收入 5080040,000( 元) 本期生产成本变动生产成本固定制造费用27,0009,00036,000（元）单位生产成本 36,000（802050% ）400（元）销货成本期初存货成本本期生产成本期末存货成本036,0004004020,000（元）期间费用变动销售和管理费用固定销售和管理费用02,0002,000 （元）税前利润销售收入销货成本期间费用40,00020,0002,000 18,0
7、00（元）利润表 ( 完全成本法 ) 单位 : 元项目销售收入40,000 减：销货成本20,000 其中：期初存货成本 0 加：本期生产成本 36,000 减：期末存货成本 16,000 销售毛利20,000 减：销售和管理费用2,000 其中：变动销售和管理费用 0 固定销售和管理费用 2,000 税前利润18,000 变动成本法：销售收入 40,000（元）单位变动生产成本 (10,000 10,0007,000) (802050) 300（元）本期销货成本单位变动生产成本销量3005015,000（元）变动成本本期销货成本变动销售和管理费用15,000015,000（元）固定成本固定制
8、造费用固定销售和管理费用9,0002,00011,000（元）税前利润 40,00015,00011,00014,000（元）二、优缺点（一）完全成本法1. 完全成本法的优点完全成本法提供的成本信息可以揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，有助于扩大生产者的积极性，因而广泛地被外界所接受。另外，完全成本法下计算的成本数据也是企业产品定价的重要基础。2. 完全成本法的缺点(1) 完全成本法的单位产品成本不仅不能反映生产部门的真实业绩，而且也会掩盖其生产实绩。(2) 采用完全成本法所确定的分期损益， 其结果往往难于为管理部门所理解，甚至会鼓励企业片面追求产量，盲目生产，造成产品积压和浪费。
9、(3) 采用完全成本法，对于固定制造费用，往往需要经过繁杂的分配手续，而且受会计主管人员的主观影响。（二）变动成本法1.变动成本法的优点(1) 变动成本法更符合配比原则的要求。变动成本法将当期所确认的费用，按照成本性态分为两大部分: 一部分是与产品生产数量直接相关的成本( 即变动成本) 。这部分成本由已销售产品负担的相应部分(即当期销售成本 ) 需要与销售收入( 即当期收益 ) 相配比；未销售产品负担的相应部分( 即期末存货成本 ) 则需要与未来收益相配比。另一部分则是与产品生产数量无直接关系的固定制造费用，这部分成本全部列为期间成本与当期的收益相配比。(2) 能促进企业重视市场，以销定产。在
10、变动成本法下，产量的高低与存货量的增减对利润都没有影响。在销售价格、成本水平、销售组合不变的情况下，利润将随销售量同步增长。(3) 便于强化成本分析控制，促进成本降低。在变动成本法下，产品成本取决于各项变动生产成本发生的多少， 因此可直接分析因成本控制工作本身的好坏而造成的成本升降； 同时，有助于将固定成本和变动成本指标分解落实到各个责任单位，分清各部门责任，调动各部门降低成本的积极性。(4) 简化成本核算，增强日常管理。在变动成本法下，把固定制造费用作为期间成本， 从边际贡献中扣除， 可以省掉许多间接费用分配的手续。可以减少产品的核算工作，避免间接费用分配过程中的主观随意性，提高成本核算的准
11、确性。(5) 提供有用的管理信息，进行科学预测和短期经营决策。采用变动成本法取得的单位变动成本、边际贡献和其它有关的信息( 变动成本率、边际贡献率、安全边际率等 ) ，对管理人员十分有用，揭示了业务量与成本变动的内在规律，明确生产、销售、成本和利润之间的关系，为开展本量利分析奠定了基础。所有这些，均能帮助管理人员深入地进行本量利分析、边际贡献分析， 用来预测前景( 预测销售量或销售额、预测成本、预测利润等) ，进行短期经营决策。2. 变动成本法的缺点(1) 成本的划分并不准确。采用变动成本法的前提是按成本的习性将成本划分为变动成本和固定成本， 但由于企业大部分成本费用都是混合成本，这样就必须先
12、按一定的方法分解混合成本。对混合成本的分解是一种出糙的计算，根据不准确的变动成本数据计算出来的产品成本自然是不准确的。(2) 变动成本法对存货计价不包括固定成本在内。一般认为，固定成本是为了制造产品而支出的， 应该由有关的产品负担， 产品成本中如果不包括这部分成本，显然是不完整的。(3) 不适应对外财务报告的要求。财务会计要求所计量的财务状况和经营成果保持公正、 真实。由于变动成本法下固定制造费用不计入产品成本而作期间成本，这样，一方面期末存货的成本构成中排除了固定制造费用，影响到资产负债表上的资产价值偏低；另一方面期间成本偏高，又造成损益表上的净收益偏低。所以，变动成本法的这种处理方法，将影
13、响到股东等投资者的利益。(4) 不便于长期投资和定价决策。从长期来看，单位变动成本和固定成本总额很难固定不变，因此，按成本习性要求编制的损益表资料，无法用于增减生产能力等长期决策。三、结合应用变动成本法与完全成本法计算的税前利润是可以相互转化的，为了使企业的成本核算既能满足内部管理需要，又兼顾对外报告的要求， 在成本核算时我们可以结合两种核算方法的优点，将两种方法结合起来运用，即实行“结合制”。使成本核算方法能够满足各方面会计信息使用者的需求。要集合两种核算方法的优点，使会计信息系统更加完善，从逻辑上来讲，主要有以下三种方法：(一) 变动成本法与完全成本法作为两种成本核算方法同时使用使用这种方
14、式就是在现有的完全成本法的基础上，再另外以变动成本法为基础新设一个核算系统， 两种成本核算方式同时使用。 这种方式的优点是显而易见的，它集合了两种方法的所有优点， 可以用完全成本法产生的财务信息作为对外提供报告的依据，用变动成本法产生的财务信息作为对内部管理层提供信息的依据，各取所需。但是它的缺点也十分明显，比起单独使用一种成本核算方式，对于所有的经济业务， 会计人员都要按照两种成本核算方法核算两次。这需要大大增加会计人员的工作量， 增加企业的财务成本， 违反了成本效益原则。 如果考虑到同时实施这两种方法的成本费用，那么这种结合方式并不是很十分的可取。( 二) 基于变动成本法上的两种成本核算方
15、法的结合基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合就是以变动成本法为基础，期末对固定制造费用进行调整得出完全成本法下的成本资料。这种结合方式的好处在于，在日常核算时，按照变动成本法来核算，可以随时得到成本内部控制、绩效评估的信息。在期末需要对外提供会计报表时， 通过对相关账户进行合并调整，得到完全成本法下的各种成本信息，编制会计报表。 相比单独使用一种成本核算方式而言，这种结合两种成本方法的核算方式并没有给会计人员带来太多额外的工作量，但是，取得的财务信息却要多很多，使变动成本法更好地完成对内管理和对外报告两方面职责，兼顾内部经营管理和对外报告的需要，是切实可行的。( 三) 基于完全成本法上的两种成本核算方法的结合这种结合方式就是说在日常核算时以完全成本法为基础进行核算，期末通过对各个成本项目进行调整， 得到变动成本法下的各种成本信息，这样在保证对外财务报表编制的同时， 也为企业的内部管理控制提供信息。这种方法最显著的特点就是兼顾了成本效益原则， 不会使财务人员增加太多的工作负担。我国传统的会计信息系统是以完全成本法为基础的，如果说要向两种方法结合运用的核算方式过度， 这种结合方式与上述两种结合方式相比，可以为企业提供更大的
