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1、非居民企业税收管理的难点及对策建议我国新企业所得税法规定，在我国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其机构、场所没有实际联系的非居民企业，其来自中国境内的股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得，按照属地管辖的原则，我国应该对其征收企业所得税，以维护我国的税收利益。但由于非居民企业税源具有一定的流动性和隐蔽性，其征税事项繁杂且特殊，给我们的税收征管带来了一定的挑战。一、非居民税收管理的困难（一）境内居民企业协管到位难对非居民企业来源我国境内的股息、利息、财产收益的税收管理，依赖于我国境内企业，需要境内企业及时提供与非居民企业业务往来有关的合同资料，并按时扣缴税款，协助税务
2、机关对非居民企业进行征管。但目前，我国境内企业协管尚不到位：1、税务机关政策宣传不够。非居民企业税收是一个比较新的概念，专业性较强，境内企业对非居民税收政策还比较生疏，亟需税务机关做好政策宣传工作。如在济南市开展的 2008 年度金融行业税收检查中，大部分境内金融企业未提供其与非居民企业业务往来的合同资料，也没有扣缴对外支付的股息、利息所承担的预提税。2、境内扣缴义务人扣缴不到位。一些发生非居民业务的境内企业对非居民企业税收政策或是不甚了解，把源泉扣缴协管错误地当成“份外事”，或是对代扣代缴义务有所了解，但怕影响对外经营合作和交往，而不按规定履行扣缴义务。如 2009 年初，中国工商银行济南支
3、行到济南市历城区国税局开具付汇证明，主要业务是工行济南支行与工行几家海外分行签订融资协议，给国内企业办理进口业务融资。济南市历城区国税局在按规定办理付汇凭证的同时，对该单位 2008 年对外支付利息的情况进行了调查，发现其 2008 年向国外银行支付利息 550 万元，但该行扣缴税款意识淡薄，在融资业务发生时，没有及时向税务机关提供海外融资业务的合同资料，也未能履行扣缴税款义务。3、扣缴手续落实不够，扣缴义务人法律责任不明确。非居民税源分布广泛，我国境内企业、事业单位在日常活动中都存在与非居民企业发生业务往来的可能性，因此可以通过发放扣缴证书的形式对其扣缴义务加以明确。现在，对于已办理税务登记
4、的境内企业，是发放扣缴证书还是在税务登记上加盖扣缴章戳没有统一的规定，而对于没有办理税务登记的事业单位如大专院校、医疗单位等也没有一套完备的扣缴手续，税务机关没有对其发放扣缴证书或其他可以明确其扣缴义务的证件，扣缴义务人法律责任不明确。（二）第三方信息缺乏共享导致协同共管难非居民企业管理涉及多个政府部门：非居民企业在我国进行股权投资、财产转让等活动涉及外经贸管理部门；非居民企业在我国境内买卖股票、债券及其他金融衍生品，需要接受我国证券监督管理部门的监管；非居民企业股息分配、资金借贷涉及银行及外汇管理部门；境外人员进出境涉及到出入境管理部门和劳动部门。但当前，税务机关与国内其他政府部门间难以实现
5、信息共享，外部信息沟通不畅，主要表现在以下方面：1、各涉外政府部门向税务机关提供信息的法定义务不明确。中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则关于地方各级政府及有关部门与税务部门实现相关信息共享的规定不够明确，如哪些政府部门需要向税务机关提供信息，各部门具体提供哪些信息，未按规定提供信息的法律责任是什么等事项需进一步细化。税法中模糊性的规定对各政府部门难以形成有效的法律约束，不能督促他们自觉地向税务机关提供信息。在这种情况下，税务机关只能依靠政府牵头，甚至“托关系”开展工作，以获取有限信息，而不是依托法律理直气壮地获得信息，导致信息的索取在人情关系下进行非正常的运作，影响了非居民信息获取的规范
6、性、完整性、及时性，进而导致税务部门工作的被动。2、政府部门的层级审批权限管理体制给税务部门获取信息增加了难度。根据属地管理原则，基层区县征收机关负责直接的非居民税收管理，但是他们代表税务机关联系相关的外贸、建委、金融等部门时，由于相关的职能部门审批权限划分不对等，势必会影响信息获取的难易度和全面性。以外贸部门为例，外商投资按照不同的规模分别在省级、市级、区县级分别受理，单靠基层税务机关到对应的区县外贸部门无法获得所辖企业的信息，如果让他们就非居民企业信息与市级、省级、中央级外经贸、外汇、海关、出入境管理等部门进行沟通，往往会由于行政级别不对称而难以如愿。例如，山东省外汇管理局负责济南市外汇收
7、支管理，济南市国税局各基层局想获取非居民企业外汇交易信息时，由于行政级别不对称，很难与其进行有效沟通。3.离岸地区税收情报交换不能实现。对于离岸股权转让，或转让所得为非现金支付，由于不牵涉外汇汇出问题，因此外汇汇出完税前置审查制度的纳税保障功能无法实现，且真实交易额也难以确定，带来税收征收管理上的风险。目前，我国对在离岸中心的涉税信息缺乏有效监控与情报交换，这些都对国际间税收情报交换提出了更高的要求。（三）部分法律法规不完备造成实际操作难1.政策规定不明确，扣缴义务责任难以追究。现有税收政策中的一些条文意在加强非居民企业税收管理，但规定不够明确，在实际工作中缺乏可操作性。如非居民企业所得税源泉
8、扣缴管理暂行办法（国税发20093 号）第五条规定，扣缴义务人每次与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得1有关的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起 30 日内，向其主管税务机关报送扣缴企业所得税合同备案登记表、合同复印件及相关资料，文本为外文的应同时附送中文译本”。现实中，我国境内企业在与非居民企业发生业务往来并签订合同之后，一般不会主动向税务机关报送合同及相关资料，针对这种行为的处罚措施，非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法及征管法的相关决定，只对扣缴义务人在税款扣缴环节未按期提供报告表及有关资料的行为进行处罚，但对居民纳税人与非居民企业签订经济合同后，未依法进行
9、合同报备的行为没有规定明确的处罚措施，增加了税务机关的执法困难。2.付汇税务凭证纳税保障措施不完备，政策存在漏洞。随着国际金融形势的变化及外汇储备的增加，我国的外汇管制政策适度放宽，按 2009 年 1 月 1 日开始实施的国家外汇管理局国家税务总局关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知规定，对境外机构和个人支付等值 3 万美元以下（含）服务贸易费用的，仅凭合同（协议）或发票（支付通知书）即可办理购付汇手续，无须提交税务凭证。对于 3 万美元以下的，为不法企业通过筹划将大额付汇化整为零从而偷逃税款提供了操作空间。3.征管范围界定存有争议。根据国家税务总局关于调整新增企业所得税征管
10、范围问题的通知【国税发（2008）120 号】第一条“外商投资企业和外国企业常驻代表机构的企业所得税仍由国家税务局管理”；第二条“境内单位和个人向非居民企业支付中华人民共和国企业所得税法第三条第三款规定的所得的，该项所得应扣缴的企业所得税的征管，分别由支付该项所得的境内单位和个人的所得税主管国家税务局或地方税务局负责”。该政策极易造成国家税务局和地方税务局在纳税人判定上的不一致。如某外国企业在中国境内从事一项经济活动，国家税务局判定该外国企业在我国境内从事该项活动构成常设机构，则该外国企业源于我国的所得应向国家税务局申报纳税；同时，负责向该外国企业支付款项的境内企业由地税机关负责进行所得税管理
11、，该地税机关判定该外国企业的经济活动在我国不构成常设机构，应缴纳预提所得税，从而该外国企业源于我国的收入应在地税部门申报纳税。国家税务局和地方税务局对非居民纳税人认定不一致也在一定程度上导致了非居民税收管理上的混乱。4.政策缺失。新税法实施以来，国家税务总局针对非居民企业税收管理下发了一系列文件，但非居民税收管理事项繁杂，现有政策难以面面俱到，税务机关在税收征管中时常遇到政策缺失而无政策依据的情况。例如，随着金融创新的发展，国际投资者越来越多的投资于金融衍生品，利用金融衍生工具攫取利润，而我国税法欠缺对金融衍生品投资收益的管理措施，导致这部分税款的流失。再如，股权转让交易双方为非居民企业且在境
12、外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。非居民企业在我国境内一般没有银行账户，也没有实体资产，若非居民企业未按时缴纳税款，税务机关难以采取税收保全措施。另外，新企业所得税法及非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法都没有明确境外企业自主纳税时，税款应该汇往何处，对境内收款人就处理这些税款有哪些约束，在这种情况下，税款即使汇入我国境内也面临流失的风险。（四）纳税人避税手段多样导致税务机关监管难除了上文所述的居民纳税人协管、信息共享和法律政策层面的因素以外，非居民企业为降低在所得来源国的税收负担，争取投资收益的最大化，会进行特定的经济安排以达到
13、避税的目的，增加了税务机关监管难度，这主要表现在以下几个方面：1.通过“夹层公司”间接转让股权进行避税。根据资本结构控制权理论，控权股东或管理层利用其所掌握的控制权而占有或侵占其他中小股东的利益称为控制权收益。目前，这种收益的侵占不仅影响了中小股东的利益，而且影响到了国家的税收权益。例如，香港某上市公司 A 在我国境内成立由其控股的 B 公司，2005 年经过 A 公司安排在英属维尔京群岛注册成立了没有实际业务的离岸“壳”公司 C（A 公司的全资子公司），并通过 C 公司收购了 B 公司其他小股东的股权；2007 年 A 公司将 C 公司的股权转让给另一境外公司 D，通过这一经济安排，A 名义
14、上是在转让境外 C 公司的股权，实际是通过这种“夹层公司”转让了我国居民企业 B 的股权。这种母公司利用内部资本市场控股股东组合形式获取收益的行为，不仅实现了控权股东的利益最大化，而且利用避税地的低税或免税政策规避了税收，也无须在我国就股权转让缴纳预提税。2.利用资本弱化手段避税。现实中，公司由于负债而支付的利息可以计入成本从而减少公司所得税，而股息支出则不能，因此利息具有减税作用。非居民企业通过提高企业负债比例、改变资本结构，减轻股息所得税税负以及居民企业应纳税所得。尽管我国新所得税法对于防范资本弱化避税也有相关的规定，即采取固定比例法，但是固定比例的额度以及相关的计算对象等至今仍未出台配套
15、政策，给反避税执行造成了极大困难。3.通过不付汇规避税收。当前，为企业开具售付汇税收证明仍是税务机关获取非居民企业税源信息的重要手段，但有些居民纳税人向非居民企业支付股息、利息时，直接将款项支付给非居民企业设在我国境内的其他机构，从而无需付汇，绕过了税务机关的检查已达到避税目的。例如，去年，我市一家中外合资企业将税后利润年终分配给一家日籍非居民企业时，没有将股息通过付汇的形式直接派发给日本投资企业，而是汇往该企业在青岛的独资企业中，逃避了预提所得税，此后，税务机关在汇缴检查中通过查阅董事会决议和相关合同条款才发现该情况并将税款追征入库。（五）非居民企业税收调查周期长且取证难如前所述，非居民企业
16、股息、利息、财产收益税收具有隐蔽性强、流动性大的特点，非居民企业未在我国境内设立机构、场所且交易具有突发性，加之如果这种交易涉及避税因素，税务机关还要启动反避税调查程序，进一步增加了案件查证的复杂程度。同时，国际情报交换程序繁琐、时间跨度较长，在一些案件中，国外税务机关还会受到超经济力量的左右，导致情报交换效率低下。例如，非居民企业转让我国境内企业股权，交易双方均为非居民企业且发生在我国境外，在这种情况下，交易主体都位于国外，税务机关难以进行有效沟通，交易细节难以掌握，只能通过境内被投资企业并需要得到其协助才能获取有限信息。因此非居民税收从发现税源到税款入库往往需要经历较长的调查取证时日，难免会影响税收调查的有效性和税款入库的可能性。二、加强非居民企业税收管理的政策建议通过以上分析可以看出，非居民企业税收在我国的法律层面、管理理念、管理能力、管理机制、信息共享等等仍然存在着诸多问题和漏洞。针对我国的改革开放政策、税收法律现状、征管资源条件等国情和税情，我们认为改革和完善非居民企业管理的应采取以下措施：
