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1、http:/ 中央财经大学税务学院第三章第三章 增值税纳税筹划增值税纳税筹划http:/ 案例导入某书店属增值税一般纳税人，除销售一般图书外 ，还从事免税项目古旧图书的销售。2009年，该书 店共实现销售额100万元（不含税），进项税额为6 万元（均属于购入一般图书进项税额）。经内部核 算，其中免税项目的销售额为30万元。因财务管理 原因，该书店未能准确划分应税和免税项目的销售 额。按照书店现实的情况，当年其所缴纳的增值税 为11万元（10017%6）。那么，该书店的涉税行为是否符合在合法范围内 缴税最少的利润最大化目标呢？经分析，我们看到 该书店经营的古旧图书属于增值税免税项目，在企Date
2、121 / *http:/ 业未对该项目销售额与一般图书销售额进行分别 核算时，该项目销售额不能享受到应有的免税待 遇，一并计算缴纳了增值税。另外，一般图书销 售的增值率比较高，按一般纳税人计税方法缴税 ，所缴增值税比较多。如果，该书店将销售古旧图书的部门分离出来， 设立独立的书店，分立后，两书店实行独立核算 。这样，第一，新成立的专门销售古旧图书的书 店可以享受免税待遇。第二，分立后，销售一般 图书的书店年销售额未达到80万元，可以作为小 规模纳税人经营并计缴增值税，全年应缴增值税 2.1万元（10030）3%。 Date121 / *http:/ 可见，作出上述调整后，书店每年可少缴增值税
3、 8.9万元（112.1）。企业这种根据增值税税法的相 关规定，对自身组织形式、生产经营方式及核算方 式作出调整，从而减少增值税税款缴纳的做法就是 增值税的纳税筹划。Date121 / *http:/ 3.1 增值税纳税人的税收筹划增值税纳税人筹划主要包括两方面内容：第一，增值税一般纳税人与小规模纳税 人身份的筹划；第二，增值税纳税人与营业税纳税人的 筹划。 Date121 / *http:/ 一般纳税人与小规模纳税人的认定标准：从事货物生产或提供应税劳务的企业或企业性 单位，年应税销售额超过50万元的；从事货物 批发、零售的企业或企业性单位，年应税销售 额超过80万元的；以生产货物或提供应税
4、劳务 为主，并兼营货物批发或零售的企业或企业性 单位，年应税销售额超过50万元的企业和企业 性单位，财务核算制度健全、规范，能够准确 核算销项税额、进项税额以及应纳税额的，可 认定为增值税一般纳税人。Date121 / *http:/ 小规模纳税人的认定标准：年应税销售额少于上述规定标准，并且会计核算不 健全，不能按照规定报送有关税务资料的增值税纳 税人只能被认定为小规模纳税人。具体包括：年销 售额未超过小规模纳税人标准，而且会计核算不健 全的企业和企业性的实业单位；年销售额虽超过小 规模纳税人标准，但是会计核算不健全的纳税人； 非企业性单位，如行政单位、非企业性的事业单位 、社会团体等。此类
5、企业一般来说不经常发生增值 税应税行为；不经常发生增值税应税行为的企业。 此类企业主要是应缴营业税的企业。Date121 / *http:/ 一般纳税人与小规模纳税人的计税方法：一般纳税人以当期销项税额减去进项税额计算 应纳税额。其中销项税额为应税销售额乘以适用 税率，进项税额为税法规定准予抵扣的进项金额 乘以适用税率。小规模纳税人采用简便易行的计 算和征收管理办法，即以其全部销售额乘以税率 （征收率）为应纳税额。 一般纳税人与小规模纳税人的适用税率：一般纳税人基本税率17%，销售或进口粮食、图 书等特殊物品的适用税率13%。小规模纳税人适 用税率（征收率）为3%。Date121 / *htt
6、p:/ 一般纳税人与小规模纳税人适用税率和计 税方法是不同的，那么，在销售收入相同的 情况下，究竟是一般纳税人比小规模纳税人 多缴税，还是小规模纳税人比一般纳税人多 缴税呢？ Date121 / *http:/ 从上述税法规定可以看出，当销售额既定的情况下 ，小规模纳税人应缴税款即已确定；但一般纳税人 的应缴税款还需依据其可抵扣的进项税额，可抵扣 的进项税额越大，应缴税款越少；反之，可抵扣的 进项税额越小，应缴税款越多。或者说，其增值率 越高，应缴税款越多。 在一个特定的增值率时，增值税一般纳税人与小 规模纳税人应缴税款数额相同，我们把这个特定的 增值率称为“无差别平衡点的增值率”，当增值率
7、低于这个点时，增值税一般纳税人税负低于小规模 纳税人；当增值率高于这个点时，增值税一般纳税 人税负高于小规模纳税人。 Date121 / *http:/ 无差别平衡点增值率计算1.含税销售额无差别平衡点增值率的计算2.不含税销售额无差别平衡点增值率的计算Date121 / *http:/ 含税销售额无差别平衡点增值率的计算设X为增值率，S为含税销售额，P为含税购进额，并假定一般 纳税人适用税率为17%，小规模纳税人适用税率为3%。一般纳税人增值率：X=（SP）S一般纳税人应纳增值税=S（1+17%）17%P（1+17%）17% =SX（1+17%）17%小规模纳税人应纳增值税=S（1+3%）3
8、%两种纳税人纳税额相等时，即SX（1+17%）17% =S（1+3%）3%X=20.05% Date121 / *http:/ 当增值率低于无差别平衡点增值率20.05%时，一 般纳税人税负低于小规模纳税人，即成为一般纳税 人可以节税。当增值率高于无差别平衡点增值率 20.05%时，一般纳税人税负高于小规模纳税人，即 成为小规模纳税人可以节税。企业可以按照本企业 的实际购销情况，根据以上情况做出选择。同样的方法可计算出一般纳税人销售税率为13%商品 ，与小规模纳税人的征收率为3%时的含税销售额的 无差别平衡点增值率，如下表：Date121 / *http:/ 一般纳税人税 率 小规模纳税人 征
9、收率 无差别平衡点 增值率 17% 3% 20.05% 13% 3% 25.32% Date121 / *http:/ 不含税销售额无差别平衡点增值率计算设X为增值率，S为不含税销售额，P为不含税购进 额，并假定一般纳税人适用税率为17%，小规模纳税 人适用税率为3%。一般纳税人增值率：X=（SP）S一般纳税人应纳增值税=S17%P17%=SX17%小规模纳税人应纳增值税=S3%两种纳税人纳税额相等时，即SX17%=S3%X=17.65%Date121 / *http:/ 当增值率低于无差别平衡点增值率17.65%时，一般 纳税人税负低于小规模纳税人，即成为一般纳税人 可以节税。当增值率高于无
10、差别平衡点增值率 17.65%时，一般纳税人税负高于小规模纳税人，即 成为小规模纳税人可以节税。企业可以按照本企业 的实际购销情况，根据以上情况做出选择。同样的方法可计算出一般纳税人销售税率为13%的 商品，与小规模纳税人征收率为3%时的不含税销售 额无差别平衡点增值率，如下表： Date121 / *http:/ 一般纳税人税 率 小规模纳税人 征收率 无差别平衡点 增值率 17% 3% 17.65% 13% 3% 23.08% Date121 / *http:/ 纳税人可以计算企业产品的增值率，按适用的税 率及销售额是否含税查表，若增值率高于无差别 平衡点增值率，可以通过企业分立选择成为小
11、规 模纳税人；若增值率低于无差别平衡点增值率， 可以通过合并选择成为一般纳税人。Date121 / *http:/ 案例31 增值税纳税人身份的选择（1 ）某食品零售企业年零售含税销售额为150 万元，会计核算制度比较健全，符合一 般纳税人条件，适用17%的税率。该企业 年购货金额为80万元（不含税），可取得 增值税专用发票。该企业如何进行增值 税纳税人身份的筹划？ Date121 / *http:/ 解答：该企业支付购进食品价税合计:80（1+17%）=93.6（万元）收取销售食品价税合计=150万元 应缴纳增值税=150（1+17%） 17% 8017%=18.39(万元)利润=150/(
12、1+17%)80=48.2万元增值率=（15093.6）150=37.6%查上表发现该企业的增值率较高，超过无差别平衡点 增值率20.05%（含税销售额），所以成为小规模纳税 人可比一般纳税人减少增值税税款缴纳。可以将企业 分设成两个零售企业，各自作为独立核算单位。 Date121 / *http:/ 假定分设后两企业的年销售额均为75万元(含税销售 额)，都符合小规模纳税人条件，适用3%征收率。 此时，两个企业支付购入食品价税合计80（1+17% ）=93.6（万元） 两个企业收取销售食品价税合计=150万元 两个企业共应缴纳增值税=150（1+3%） 3%=4.37（万元） 分设后两企业利
13、润合计=150/（1+3%） 93.6=52.03（万元） 经过纳税人身份的转变，企业净利润增加了3.83万元 。 Date121 / *http:/ 案例32 增值税纳税人身份的选择（2）甲乙两个企业均为工业企业小规模纳税人，加工 生产机械配件。甲企业年销售额为40万元，年可 抵扣购进货物金额35万元，乙企业年销售额43万 元，年可抵扣购进货物金额37.5万元，（以上金 额均为不含税金额，进项可取得增值税专用发票 ）。由于两个企业年销售额均达不到一般纳税人 标准，税务机关对两企业均按小规模纳税人简易 方法征税，征收率3%。甲企业年应纳增值税1.2 万元（403%），乙企业年应纳增值税1.29
14、万元 （433%），两企业年共应纳增值税2.49万元（ 1.2+1.29）。 Date121 / *http:/ 根据无差别平衡点增值率原理，甲企业增值率 12.5% 即（4035）40，小于无差别平衡点增 值率17.65%，选择作为一般纳税人税负较轻。乙 企业增值率12.79% 即（4337.5）43，同样小 于无差别平衡点增值率17.65%，选择作为一般纳 税人税负较轻。因此，甲乙两个企业如通过合并 方式，组成一个独立核算的纳税人，年应税销售 额83万元，符合一般纳税人的认定资格。企业合 并后，年应纳增值税1.78（万元） （40+43） 17%（35+37.5）17%=14.1112.33=1.78， 可减轻税负0.71万元（2.491.78）。 Date121 / *http:/ 在进行增值税一般纳税人与小规模纳税人身份筹划 时，还须注意几个相关问题：第一，税法对一般纳税人的认定要求。根据增值 税暂行条例实施细则的规定，对符合一般纳税人 条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人 ，应按照销售额依照增值税税率计算应纳税额，不 得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。 第二，企业财务利益最大化要求。企业经营的目标 是追求利润最大化，这就决定着企业需根据市场需 求不断扩大生产和经营规模。这种情况下，限制Date121 / *http
