重组并购的税务问题

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1、企业重组并购的税务问题黄德汉在中国，企业重组并购几乎涉及 现行所有的税种，重组并购的涉税问 题是企业在重组并购前必须关注与安 排的问题，也成为目前投资者和财税 专业人士面临的最具挑战性的税务问 题之一。一、非跨境重组并购营业税问题关于国税函（2002）165号文与、财税 2002191号文（165）转让企业产权是整体转让企业 资产、债权、债务及劳动力的行为，其转 让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企 业销售不动产、转让无形资产的行为完全 不同。因此，转让企业产权的行为不属于 营业税征收范围，不应征收营业税。 （191）部分地区反映对股权转让中涉及 的无形资产、不动产转让如何征收营业税 问题不够

2、清楚，要求明确。经研究，现对 股权转让的营业税问题通知如下：一、 以无形资产、不动产投资入股，参 与接受投资方利润分配，共同承担投资风 险的行为，不征收营业税。二、 对股权转让不征收营业税。三、营业税税目注释（试行稿）（ 国税发1993149号）第八、九条中与本 通知内容不符的规定废止。本通知自2003年1月1日起执行。 相关问题分析： *转让企业产权是指企业所有者转让其所拥 有的企业产权或股权的行为，不征收营业 税的转让企业产（股）权行为，必须符合 如下的条件：.产（股）权转让的主体是 企业的所有者（即投资者）；.转让的客 体是投资者所投资的经营实体的整体所有 者权益。 *对投资者转让以无形

3、资产或不动产投资 入股的产（股）权的行为，应照章征收 营业税。 * 企业的所有者转让企业产（股）权是否 符合不征营业税条件，必须报经企业产（ 股）权所有者总机构所在地的地方税务征 收机关审核确认。报送地方税务征收机关 审核确认时，至少须提交以下的资料：. 申请审核确认的书面报告；.转让企业产 （股）权的合同文件复印件；.企业产（ 股）权来源或性质的证明文件复印件。* 是否开具发票问题。 动产的增值税问题关于国税函2002420号文转让企业全部产权是整体转让企业资 产、债权、债务及劳动力的行为，因此， 转让企业全部产权 涉及的应税货物的转 让，不属于增值税的征税范围，不征收增 值税。 吸收合并财

4、税200529号经国务院批准实施债转股的企业(以下 简称“债转股企业”)，在债转股实施过程 中涉及的增值税、消费税和企业所得税政 策问题 ： 按债转股企业与金融资产管理公司签订 的债转股协议，债转股原企业将货物资产 作为投资提供给债转股新公司的，免征增 值税。债转股原企业将应税消费品作为投 资提供给债转股新公司的，免征消费税。注：至2008年12月31日止。土地增值税问题 关于财税199548号 文与财税2006 21号文 （48）对于以房地产进行投资、联营的， 投资、联营的一方以土地（房地产）作价入 股进行投资或作为联营条件，将房地产转让 到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地 增值税。对投

5、资、联营企业将上述房地产再 转让的，应征收土地增值税。 （48）在企业兼并中，对被兼并企业 将房地产转让到兼并企业中的，暂免 征收土地增值税。 （21）对于以土地（房地产）作价入股进 行投资或联营的，凡所投资、联营的企业 从事房地产开发的，或者房地产开发企 业以其建造的商品房进行投资和联 营的，均不适用财政部、国家税务总局 关于土地增值税一些具体问题规定的通知 （财税字1995048号）第一条暂免征 收土地增值税的规定。 与财税2002191号文的关系契税 关于财税2008175号 一、企业公司制改造非公司制企业，整体改建为有限责任公司 （含国有独资公司）或股份有限公司，或者 有限责任公司整体

6、改建为股份有限公司的， 对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属 ，免征契税。上述所称整体改建是指不改变原企业的投资 主体，并承继原企业权利、义务的行为。 非公司制国有独资企业或国有独资有限责 任公司，以其部分资产与他人组建新公司， 且该国有独资企业（公司）在新设公司中所 占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独 资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契 税。国有控股公司以部分资产投资组建新公 司，且该国有控股公司占新公司股份85%以上 的，对新公司承受该国有控股公司土地、房 屋权属免征契税。上述所称国有控股公司， 是指国家出资额占有限责任公司资本总额50% 以上，或国有股份占股份有限公司股本总

7、额 50%以上的国有控股公司。二、企业股权转让在股权转让中，单位、个人承受企业股权 ，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契 税。 三、企业合并两个或两个以上的企业，依据法律规定、 合同约定，合并改建为一个企业，且原投资 主体存续的，对其合并后的企业承受原合并 各方的土地、房屋权属，免征契税。特别注意：国税发200989号第一点的规 定、财税2008175号文件第二条中规定的 “股权转让”，仅包括股权转让后企业法人存 续的情况，不包括企业法人注销的情况。 在执行中，应根据工商管理部门对企业进行 的登记认定，即企业不需办理变更和新设登 记，或仅办理变更登记的，适用该条；企业 办理新设登记的，不适

8、用该条，对新设企业 承受原企业的土地、房屋权属应征收契税。四、企业分立企业依照法律规定、合同约定分设为两 个或两个以上投资主体相同的企业，对派生 方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不 征收契税。五、企业出售国有、集体企业出售，被出售企业法 人予以注销，并且买受人按照劳动法 等国家有关法律法规政策妥善安置原企业 全部职工，其中与原企业30%以上职工签订 服务年限不少于三年的劳动用工合同的， 对其承受所购企业的土地、房屋权属，减 半征收契税；与原企业全部职工签订服务 年限不少于三年的劳动用工合同的，免征 契税。六、企业注销、破产企业依照有关法律、法规的规定实施 注销、破产后，债权人（包括注销、破

9、产 企业职工）承受注销、破产企业土地、房 屋权属以抵偿债务的，免征契税；对非债 权人承受注销、破产企业土地、房屋权属 ，凡按照劳动法等国家有关法律法规 政策妥善安置原企业全部职工，其中与原 企业30%以上职工签订服务年限不少于三年 的劳动用工合同的，对其承受所购企业的 土地、房屋权属，减半征收契税；与原企 业全部职工签订服务年限不少于三年的劳 动用工合同的，免征契税。 七、其他经国务院批准实施债权转股权的企业，对债 权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房 屋权属，免征契税。政府主管部门对国有资产进行行政性调整和 划转过程中发生的土地、房屋权属转移，不征收 契税。企业改制重组过程中，同一投资

10、主体内部所 属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母 公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子 公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业 、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转 ，不征收契税。本通知执行期限为2009年1月1日至2011年12 月31日 相关规定：1、国税函2008514号 （公司制企业在重组过程中，以名下土地、 房屋权属对其全资子公司进行增资，属同 一投资主体内部资产划转，对全资子公司 承受母公司土地、房屋权属的行为，不征 收契税。） 2、企业改制过程中以国家作价出资（入股 ）方式转移国有土地使用权有关契税问题 的通知 财税2008129号 3、关于自然人与其个人独

11、资企业或一人有 限责任公司之间土地房屋权属划转有关契 税问题的通知财税2008142号印花税 关于财税2003183号文实行公司制改造的企业在改制过程中成 立的新企业（重新办理法人登记的），其 新启用的资金账簿记载的资金或因企业建 立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴 花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以 后新增加的资金按规定贴花。以合并或分立方式成立的新企业，其新 启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花 的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后 新增加的资金按规定贴花。企业债权转股权新增加的资金按规定贴花 。企业改制中经评估增加的资金按规定贴花 。企业其他会计科目记载的资金转为实收资 本或资本公积

12、的资金按规定贴花。企业改制前签订但尚未履行完的各类应 税合同，改制后需要变更执行主体的，对 仅改变执行主体、其余条款未作变动且改 制前已贴花的，不再贴花。企业因改制签订的产权转移书据免予贴 花。 企业所得税 企业所得税法实施条例涉及的相关规定第十六条 企业所得税法第六条第（三） 项所称转让财产收入，是指企业转让固定 资产、生物资产、无形资产、股权、债权 等财产取得的收入。办法第十七条第五十六条 企业持有各项资产期间资产增值 或者减值，除国务院财政、税务主管部门 规定可以确认损益外，不得调整该资产的 计税基础。 第六十七条 外购商誉的支出，在企业整体 转让或者清算时，准予扣除。第七十一条企业在转

13、让或者处置投资资产时 ，投资资产的成本，准予扣除。第七十五条 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在 重组 过程中，应当 在交易发生时确认有关资产的转让所得或 者损失，相关资产应当按照交易价格重新 确定计税基础。1、关于重组并购过程中产生的资产评估增值 问题 “一般企业”A、评估增值涉及的企业所得税 原规定：企业进行股份制改造发生的资产评估 增值，应相应调整账户，所发生的固定资 产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳 税所得额时不得扣除。财税 1997 77企业合并、兼并后的各项资产，在缴纳 企业所得税时，不能以企业为实现合并或 兼并而对有关资产等进行评估的价值计价 并计提折旧，应按合并或

14、兼并前企业资产 的账面历史成本计价，并在剩余折旧期内 按该资产的净值计提折旧。凡合并或兼并 后的企业在会计损益核算中，按评估价调 整了有关资产账面价值并据此计提折旧的 ，应在计算应纳税所得额时进行调整，多 计部分不得在税前扣除。国税发 1998 97现规定：企业所得税法实施条例第56条企业持有各项资产期间资产增值或者 减值，除国务院财政、税务主管部门规定 可以确认损益外，不得调整该资产的计税 基础。B、评估增值涉及的房产税 房产税暂行条例：自用房产税依照房产原值一次减除30%后的 余值计算缴纳。房产原值是指纳税人按照财务会计制 度规定，在帐簿记载的房产原值。 对纳税人未按财务会计制度规定记载，

15、房产原值 不实和没有原值的房产，由房产所在地税务机关 参考同时期的同时期的同类房产核定。 注意财税1996 69号文的规定C、评估增值涉及的印花税国有企业按财税199669号执行，其他 企业参照执行。 D、资产评估增值的后续影响一般企业上市公司国有企业2、关于企业合并商誉的涉税问题 3、股权转让收益的确认问题“特别审批的国有企业” 如：财税200882号 关于中国国旅集团有限公司 重组上市资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知 财税(2008)71号财政部国家税务总局关于中国建筑工 程总公司重组上市资产评估增值有关企业所得税政策 问题的通知财税200868号财政部国家税务总局关于中国南方机

16、车车辆工业集团公司重组上市资产评估增值有关企业 所得税政策问题的通知财税200758号关于中国交通建设集团有限公司重组 改制过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的 通知 核心内容：资产评估增值，直接转计资本公积，作 为国有资本，不征收企业所得税。新设股份有限公司按评估后的资产价值 计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣 除 。上市公司的收购及资产重组问题关注：中国证券监督管理委员会令 第35 号上市公司收购管理办法中国证券监督管理委员会令 第 53号上市公司重大资产重组管理 办法 的相关规定。个人所得税中华人民共和国个人所得税法实施 条例第八条 税法第二条所说的各项个 人所得的范围：（九）财产转让所得，是指个人转让有 价证券、股权、建筑物、土地使用权、机 器设备、车船以及其他财产取得的所得。 按所得的20% 征收个人所得税。关于关于企业重组业务企业所得税 处理若干问题的通知原企业重组 与清算的所得税处理办