高级财务会计理论与实务

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1、高级财务会计理论与实务第1章 高级财务会计的伦理准则【学习目标】 通过本章的学习，理解市场经济既是法制经济 也是伦理经济，法制和伦理的结合是市场经济的本 质之一；掌握会计伦理的内涵及形成机制；认识会 计信息失真的伦理原因；明确总会计师和财务经理 的伦理准则；理解会计就是责任的深刻含义；了解 “社会资本”与法律责任的内在联系。1.1 市场经济与伦理经济1.2 会计伦理的内涵及形成1.2.1 会计职业的独特之处1) 会计与委托者之间非一对一的责任 关系2) 会计政策的可选性1.2.1 会计职业的独特之处1) 会计与委托者之间非一对一的责任 关系2) 会计政策的可选性1.2.2 会计职业在社会或企业

2、中的地位1) 会计职业在社会中的地位2) 会计职业在企业中的地位图1-1 会计职业定位企 业 外 部 社 会 委 托 群 体 （投资者、 债权 人、 政 府 等）注 册 会 计 师企业内部 代理人会计 职业1.2.3 培养会计人员的伦理意识1) 会计人员自发的伦理意识2) 会计人员被动形成的伦理意识 增强会计法律、法规的强制性 加强会计监督1.3 会计信息失真的伦理分析：源与流1) 管理层2) 会计人员3) 审计人员1.3.1 会计信息被歪曲的风险源1.3.1 会计信息被歪曲的风险源1) 管理层2) 会计人员3) 审计人员图1-3 会计信息在伦理的海洋中运动股东管理 层会计人 员审计人 员投资

3、者 债权人政府会计信息伦理的海洋1.4 总会计师和财务经理的伦理准则1.4.1 建立管理会计师和财务经理准则的 重大事件1.4.2 管理会计师和财务经理伦理准则分 析1.4.3 总结性评语1.5 会计就是责任1.5.1 法人代表的会计责任1.5.2 总会计师的会计责任1.5.3 会计人员的会计责任1.5.4 注册会计师的会计责任1.5.5 社会职能部门的会计责任1.6 “社会资本”与法律责任 1.6.1 会计法的规定1.6.2 公司法的规定1.6.3 证券法的规定1.6.4 刑法的规定 1.6.5 注册会计师法的规定 第2章 企业合并【学习目标】 通过本章的学习，理解企业合并的概念 、合并的形

4、式，掌握企业合并的会计处理方 法的理论依据、特点、涉及的会计分录和应 用条件；理解权益结合法和购买法的应用及 其会计处理方法；掌握合并会计报表的合并 理论、基本前提、编制原则、合并范围。2.1企业合并的概念2.1.1企业合并的定义国际会计准则第22号企业合并会计指 出：“企业合并，指一个企业获得对另一个 或几个企业控制权的结果，或指两个或若 干个企业实行股权联合的结果。”美国会计原则委员会（APB）颁布的于 1979年11月生效的第16号意见书企业合 并第一段对企业合并所下的定义是：企 业合并指一家公司与一家或几家公司或非 公司组织的企业合成一个会计个体。2.1.2 企业合并的形式 企业合并的

5、方式有多种多样，可以按不 同的标准加以分类。国际上最常见的是按照 法律形式和合并所涉及的行业为标准来加以 分类，其中按法律形式分类是基本分类。 按法律形式划分：企业合并吸收合并创立合并控股合并1) 吸收合并 吸收合并（statutory merger）也称 兼并，是指两家或两家以上的企业合并成 一家企业。经过吸收合并，其中一家企业 将另一家或多家企业吸收进自己的企业， 即取得它的资产，承担它的债务，并以自 己的名义继续经营，保留其法人地位；而 其他被吸收的企业则在合并后丧失法人地 位，宣告解散。用公式表示即为：A + B = A。 2) 创立合并创立合并（statutory consolida

6、tion） 又 称新设合并，是指由两个或两个以上的企业 共同组建一个新企业。经过创立合并，新企 业接受各原企业的资产和负债，并划分新企 业的股份给原企业股东，原有的各家企业宣 告解散。用公式表示即为：A + B = C。 3) 控股合并 控股合并（acquisition of common stock）是指一家公司通过长期投资取得另 一家或几家公司的控股权，以掌握这些公司 的经营管理权力。 2.2 企业合并的会计处理 企业合并的会计处理方法有两种：权益联 营法和购买法。 因此，从会计处理方法上加以分类，企业 合并又可以分为购买法合并和权益联营法合并 。购买法合并是一个公司购买另一个公司的合 并

7、；权益联营法合并是两个或两个以上公司的 权益联合起来的合并。 2.2.1 权益联营法 （Pooling of Interests) 权益联营法的理论依据企业合并不是一家企业购进另一家 或另几家企业的资产交易行为，相反， 它是由两个或两个以上经营实体对一个 联合后的企业或集团公司开展经营活动 的资产贡献，即经济资源的联合。 权益联营法的特点 合并实体应参与合并的各企业的资产、负债和 所有者均按现存的账面价值确认和计价。 参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在 合并后的企业。同样，参与合并的企业的整个年度留 存收益也应转入合并后的企业。 企业合并时发生的相关费用，无论是直接的还 是间接的，均确认

8、为当期费用，记入当期损益。 合并后的企业的留存收益等于参与合并企业的 留存收益总和，但是当合并后的企业发行在外的股票 的面值超过了参与合并企业的投入资本总额时，需要 对合并后的所有者权益进行调整。 参与合并的企业的会计期间或会计政策不同， 对其进行的调整应予以揭示。 权益联营法涉及的基本分录施并企业涉及的分录： 借：净资产 （被并公司）贷：股本 （施并公司发行的股票面值 ）资本公积留存收益 借：费用贷：现金或银行存款被并公司涉及的分录：借：所有者权益负债贷：资产（4） 权益联营法的应用条件 由于权益联营法对实施合并的企业产生了积极 的影响，为了防止滥用此法，各国会计管理机构以 及国际会计准则委

9、员会都对权益联营法的应用提出 了具体条件。美国规定了12个条件，英国规定了4 个条件，其中都有合并之前相互独立和合并中换取 被并企业90%以上股份的要求。国际会计准则委员 会建议只有公允价值相当的企业间合并才能采用权 益联营法。 鉴于权益联营法常常被用来作为粉饰报表的一 种手段，目前美国已正式取消了权益联营法的使用 。2.2.2 购买法 不满足权益联营条件的所有企业合并必须 按照购买法进行会计处理。一般来说，记录企 业合并业务，购买法遵循的是公认的会计原则 。 在购买法下，施并企业按合并日的公允价 值记录并入的资产和负债，施并企业的投资成 本超过所获净资产公允价值的差额，作为商誉 处理。 购买

10、法的特点 施并企业要按照公允价值记录所收到的资产和承担 的债务。 企业合并成本超过所取得净资产公允价值的差额， 记为商誉，在规定年限内分期摊销或者进行减值测试，计 入损益；但在控股合并方式下，商誉不在合并分录中记录 ，只是在合并会计报表上才会出现。 合并时的相关费用分几种情况处理：若以发行股 票为代价，登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即 减少资本公积；法律费、咨询费和佣金等其他费用增加净 资产或投资成本；合并的间接费用记为当期费用。 施并企业的利润仅包括当年本身实现的利润及合 并（购买）后被并企业所实现的利润。 施并企业的留存收益可能因合并而减少，但不能 增加；合并时被并企业的留存收益也

11、不能转入施并企业。施并企业投资成本的组成 投资成本的分配 商誉和负商誉 商誉。商誉是在企业合并时，合并成 本超过被并企业净资产公允价值的差额。 负商誉。在极少数情况下，合并成本 会低于它所取得的净资产的公允价值，这就是 负商誉。 2.3 合并会计报表2.3.1 合并会计报表的含义和特点1) 合并会计报表的含义合并会计报表是以控股公司（母公司）和 被控股公司（子公司）组成的企业集团为一会 计实体，以控股公司和被控股公司单独编制的 个别会计报表为基础，由控股公司按照规定的 方法编制的综合反映企业集团整体财务状况、 经营成果和现金流动及增减变动情况的会计报 表。2) 合并会计报表的特点 反映对象不同

12、 编制的单位不同 编制基础不同 编制方法不同 报表的地位不同2.3.2 合并会计报表的作用与局限性 1) 合并会计报表的作用 合并会计报表能够对外提供反映由母子 公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息 合并会计报表有利于避免一些企业集团 利用内部控股关系来人为粉饰会计报表情况的 发生2) 合并会计报表的局限性 母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常 是针对独立的法律实体而不是针对经济实体的。合并会计 报表所反映的资产都不能满足母子公司债权人的要求。 合并会计报表中的数据实际上是母公司和各子公司 的混合数，并不能反映每个法律实体的长短期偿债能力， 因而不能满足债权人的信息要求。 合并会计

13、报表将母公司及子公司的单独会计报表合 并起来，子公司的少数股东难以从合并会计报表中直接得 到他们所需的对决策有用的信息，如他们所投资的子公司 资金运用的信息等。 合并会计报表虽然能向母公司的股东提供整个企业 集团的财务状况、经营成果和资金流量的信息，但合并会 计报表并不能为股东预测和评价母公司和子公司将来的股 利分派提供依据。2.3.3 合并会计报表的合并理论合并理论实际上是指认识合并会计报表的观点或看问题的角度 ，以及如何看待由母公司与子公司所组成的企业集团及其内部 联系。1) 所有权理论 理论基础 会计实体和其终极所有者是一个完整且不可分割的整体 ：会计实体只是其终极所有者财富的存在形式或

14、载体，所有者 拥有对法人实体（即会计实体）财产的绝对支配权和最终处置 权。 会计实体的资产与负债之差是终极所有者在这一会计实 体的净权益，会计实体的任何收益都代表终极所有者财富的增 加，任何支出都可看作是终极所有者财富的减少。终极所有者 从会计实体获得的现金股利，没有改变终极所有者的财富存量 ，只是改变财富的储存空间，即财富从会计实体转向终极所有 者。 依据的会计基本恒等式为“资产 负债 = 所有者权益” ，突出体现了确认、计量、报告所有者权益是财务会计的核心 目标。 会计实体没有必要强调资本保全，允许其终极所有者按 照自己的意愿决定是否抽回资本。 合并理念 母子公司之间的关系就是拥有与被拥有

15、的关 系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的 股东报告其所拥有的资源，合并会计报表只是为 了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足 子公司少数股东的信息需求。它既不强调企业集 团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各 成员企业所构成的经济实体，而强调编制合并会 计报表的企业通过拥有足够份额的所有权能够对 另一企业的经济和财务决策实行控制或产生重大 影响，主张采用比例合并法编制合并会计报表。 主要特征 子公司的资产、负债以公允市价列入 合并会计报表，但只列入母公司应占的份额 ，不包括少数股东权益。 合并商誉按母公司持股比例计算、摊 销。 合并净收益只反映母公司股东应享有 的部分，不反映少数股东权益，对实现的内 部交易损益按母公司的股权比例予以剔除。 合并会计报表既不会出现“少数股东 权益”，也不会存在“少数股东损益”。2) 实体理论 理论基础 会计实体与其所有者是相互分离、独立存在的个体。 强调法人财产权即法人有独立于最终所有者的权利和义务， 任何所有者不能对其已