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1、财财 务务 会会 计计 研研 究究第一单元 合并财务报表合并财务报表天马行空官方博客：http:/ ；QQ:1318241189；QQ群：175569632财财 务务 会会 计计 研研 究究合并财务报表是财务会计领域中较为复杂的问题，且充满争议。 通过学习，了解企业合并时和合并 后的会计处理方法，明确合并报表 编制中的不同理论，掌握合并财务 报表编制的技术方法，特别是投资 溢价的摊销和内部交易未实现损益 的处理等复杂问题。天马行空官方博客：http:/ ；QQ:1318241189；QQ群：175569632财财 务务 会会 计计 研研 究究企业合并企业合并 取得后的合并报表取得后的合并报表
2、母子公司之间母子公司之间 长期性投资交易损益长期性投资交易损益 期中取得股权期中取得股权 及股东权益变动及股东权益变动 不完全权益法或成本法不完全权益法或成本法 母子公司合并财务报表母子公司合并财务报表 母子公司之间母子公司之间 持有内部债券持有内部债券 权益结合法权益结合法 母子公司合并财务报表母子公司合并财务报表 合并理论的再探讨合并理论的再探讨 取得日的合并报表取得日的合并报表 母子公司之间母子公司之间 内部商品交易损益内部商品交易损益 财财 务务 会会 计计 研研 究究第一章 企业合并企业合并指一个企业与另一个企业实行股 权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经 营权，而将各独立的企业
3、组成一个经济实体。一、企业合并的原因与方式 二、合并财务报表 三、企业合并的会计处理方法 返回返回财财 务务 会会 计计 研研 究究一、企业合并的原因与方式（一）企业合并的原因1合并所需成本低2缩短进入新市场的时间3承担的风险较小4可获得无形资产5大规模经营能提高效益除此之外，可能基于政府的鼓励政策， 避免破产给社会带来的负面影响。财财 务务 会会 计计 研研 究究（二）企业合并的方式1吸收合并2创立合并3控股合并三种合并方式中，主要研究控股合并。 返回财财 务务 会会 计计 研研 究究二、合并财务报表企业合并中的吸收合并和创立合并，在合并后的会计处理与一般企业无异 ，但控股合并则不同，是把控
4、股公司(母 公司)和它的附属公司(子公司)视为一个经济实体，要对外提供这一经济实体的 财务报表，这类报表称为“合并财务报表( 简称合并报表)”，应明确以下问题：财财 务务 会会 计计 研研 究究（一）控股合并应把母子公司视为一个经济实体或者说会计个体；（二）合并的主要标准是对子公司的控制权，而不是实际的所有权。 返回财财 务务 会会 计计 研研 究究三、企业合并的会计处理方法 企业合并时的会计处理方法有购买法和权益结合法两种。（一）权益结合法和购买法的应用（二）权益结合法和购买法的会计处理财财 务务 会会 计计 研研 究究（一）权益结合法和购买法的应用 1权益结合法权益结合法是将企业合并视为两
5、 家或两家以上的公司，经由权益证券的 交换，使股权融为一体。这种方法是实 施合并的企业与参与合并的企业股东间 普通股的交换，不是购买行为，其特点 是：财财 务务 会会 计计 研研 究究（1）按账面价值计价，不反映商誉；（2）参与合并企业的整个年度的收益和留存收益均包括在合并后的企业；（3）合并时所发生的相关费用，均确认为当期费用；（4）参与合并企业的会计方法不一致，应追溯调整，使其一致，重编前期财 务报表。财财 务务 会会 计计 研研 究究由于这种方法是股权交换，不会引起投资溢价，与购买法相比，可能会产生会计利润。为防止滥用，美国会计原则委员会于1970年发布的16号意见书企业合并会计处理，对
6、采用权益结合法作了严格的限制。财财 务务 会会 计计 研研 究究2购买法企业合并不符合采用权益结合法情况下，应采用购买法。购买法是将企业合并视为某企业个体取得或购买其他企业个体净资产的一 项交易。这种交易是一种购买行为，与 企业从市场购入材料、固定资产并无差 异，其特点是： 财财 务务 会会 计计 研研 究究（1）公允价值与净资产账面价值的差额，分配给可辩认的资产及负债。（2）投资成本超过净资产公允价值部分作为商誉处理。（3）合并时的费用，如果以发行股票为代价，登记和发行成本减少资本公积 ；直接费用增加净资产或投资成本；间 接费用作为当期费用处理。 财财 务务 会会 计计 研研 究究（4）实施
7、合并企业收益既包括当年本身实现的收益，还包括合并日后被并 企业所实现的收益。（5）实施合并企业的留存收益有可能因合并而减少，但绝不会增加。（6）不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整。财财 务务 会会 计计 研研 究究权益结合法和购买法，均需对参与合并的其他企业的资产和负债加以确认，并作出调整；对被并企业的资产和负债进行评估。权益结合法应协商股票交换比例。财财 务务 会会 计计 研研 究究（二）权益结合法和购买法的会计处理1吸收合并和创立合并采用权益结合法（1）吸收合并以发行不同的股数说明账务处理（2）创立合并以发行不同的股数说明账务处理财财 务务 会会 计计 研研 究究2购买法的会计处
8、理（1）投资成本的确定投资成本以所支付的现金，所转移 资产的公允价值与所交付证券的公允价 值，以及办理合并而发生的直接成本来 决定。投资成本大于净资产账面价值部分 要进行分配。公允价值大于净资产账面 价值部分，分配给可辩认的资产及负债 ；投资成本大于净资产公允价值部分， 确认为商誉。 财财 务务 会会 计计 研研 究究（2）采用购买法发生商誉企业合并时的商誉，指投资成本超 过被并企业净资产公允价值的差额。商 誉的处理方法有：一种，单独确认为一项资产，并加 以摊销；二种，在合并时立即注销，减少所 有者权益；三种，作为一项资产，不予摊销。财财 务务 会会 计计 研研 究究（3）采用购买法发生负商誉
9、企业合并时的负商誉，指取得净资产的公允价值超过投资成本的差额，负 商誉的处理方法有：一种，降低非流动资产的价值；二种，确认为一项负债；三种，在合并时，增加所有者权益。 返回结束财财 务务 会会 计计 研研 究究第二章 取得日的合并报表取得日又称合并日，从要求来讲，并不需 要编制合并报表。但从合并报表编制方法来讲 ，需要从取得日合并报表编制开始研究。本章主要掌握以下问题：一、合并报表的特点、范围及局限性二、取得全部股权的合并报表三、取得部分股权的合并报表 返回返回财财 务务 会会 计计 研研 究究一、合并报表的特点、 范围及局限性（一）特点（二）合并范围（三）合并报表的局限性财财 务务 会会 计
10、计 研研 究究（一）特点1提供以母公司为主的整个企业集团的财务信息；2提供的财务信息只反映合并主体对外界交易的经营成果、财务状况和资金流转。财财 务务 会会 计计 研研 究究（二）合并范围合并的主要标准是对子公司的控制 权，通常以拥有50%以上有表决权股份，并采取行动去控制公司的经营行为， 母子公司关系即告成立。合并实质上就是以作为投资基础的子公司资产来替换投资账户的程序。财财 务务 会会 计计 研研 究究（三）合并报表的局限性1债权人利用合并报表提供信息进行信贷决策受到局限；2少数股权股东，从合并报表中得到的有信息较少；3股东预测股利分配受到局限。返回财财 务务 会会 计计 研研 究究二、取
11、得全部股权的合并报表在母子公司关系确立时或取得以后 ，在编制合并报表前，一般先编合并工 作底稿。在工作底稿内，由于母子公司 关系视为一个经济实体，凡属内部往来 性质的账户和其他尚需调整的项目进行 调整及消除，借以产生对外列报的合并 财务报表所需数字。财财 务务 会会 计计 研研 究究取得日合并资产负债表工作底稿步骤。工作底稿调整分录1作投资成本等于取得子公司股东权 益账面价值的冲调分录借：股本资本公积留存收益贷：长期股权投资财财 务务 会会 计计 研研 究究2作投资成本与净资产差额的分配借：流动资产固定资产商誉贷：长期股权投资上述两笔调整分录，亦可作成一笔。返回财财 务务 会会 计计 研研 究
12、究三、取得部分股权的合并报表一家公司尚未取得100%的股权，子公司的普通股中有一部分为母公司之外的股东所持有，这部分称为少数股权。（一）合并理论（二）母公司取得子公司大部分股权财财 务务 会会 计计 研研 究究（一）合并理论合并理论是指编制合并财务报表的理 论依据，是说明少数股权的会计处理。在合并报表编制过程中，形成以下三 种理论：1母公司理论2个体理论3综合理论目前在运用中，一般采用综合理论。财财 务务 会会 计计 研研 究究（二）母公司取得子公司大部分股权投资成本与子公司净资产账面价值的分配工作底稿的调整及消除分录子公司尚有部分股权系少数股东持有，应列入少数股权栏，并将总额移填 列入合并报
13、表栏，调整分录为：财财 务务 会会 计计 研研 究究借：股本资本公积留存收益贷：长期股权投资少数股权返回结束财财 务务 会会 计计 研研 究究第三章 取得后的合并报表在取得合并后，如何利用母子公司编制的 个别财务报表来编制合并个体的财务报表，是 编制取得后合并财务报表应解决的主要问题。本章主要掌握以下问题：一、长期股权投资有成本法和权益法二、投资溢价的分配和处理三、取得后合并报表的编制返回返回财财 务务 会会 计计 研研 究究一、长期股权投资有成本法和权益法（一）成本法成本法是指企业以股票作为长期投资对象时，股票按成本记账的方法。财财 务务 会会 计计 研研 究究（二）权益法权益法是指母公司对
14、子公司投资账户的账面价值反映其在子公司的所有者权益中应占有的份额的一种会计方法。权益法又分为不完全权益法和完全权益法 财财 务务 会会 计计 研研 究究1不完全权益法不完全权益法又称简单权益法，特点是：（1）母公司按持股比例，以子公司各期实现的利润或发生的亏损确认投资收 益或投资损失。（2）母公司收到子公司现金股利，减少投资的账面价值。财财 务务 会会 计计 研研 究究2完全权益法完全权益法又称复杂权益法，反面简 秒权益法，特点是：除具备不完全权益法的特点外，还具 备这样的特点，母公司要在账上逐期调 整“投资”账户的账面价值和母公司在子 公司的净利润（或亏损）份额。调整有 两项：一是摊销母公司
15、投资成本与子公 司净资产账面价值的差额；二是公司间 内部往来交易业务的未实现损益或推定 损益。权益法具有很强的核对和验证功能。 返回财财 务务 会会 计计 研研 究究二、投资溢价的分配和处理投资溢价是指长期股权投资成本大 于所取得的被投资公司净资产账面价值 的数额。权益法是以单一的“长期股权投资” 来表述。如果将“长期股权投资”科目作 进一步分析，包括三项内容：（1）被投 资公司净资产账面价值；（2）公允价值 与净资产账面价值的差额，分配给可辩 认的资产及负债；（3）商誉。财财 务务 会会 计计 研研 究究各期计算出投资溢价的摊销额后，母公司在账上减少投资和投资收益，作 如下分录：借：投资收益贷：长期股权投资投资溢价的摊销是合并报表编制的难点之一。返回财财 务务 会会 计计 研研 究究三、取得后合并报表的编制 区分出母公司正式账簿记录和工作 底稿上的调整分录。采用权益法时，母公司的正式账簿 记录：（1）收到现金股利借：现金贷：长期股权投资财财 务务 会会 计计 研研 究究（2）根据损益表确认投资收益借：长期股权投资贷：投资收益（3）投资溢价的摊销借：投资收益贷：长期股权投资财财 务务 会会 计计 研研 究
