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1、“道德风险”信息不对称审计实证机制一、 “道德风险”理论之源1、 国外的探究。“道德风险” （moralhazard ）是从金融学中引伸、拓展并应用于社会而产生的一个伦理价值观，在生活中大量存在，经济人难以回避。曾获得诺贝尔经济学奖的肯尼思阿罗首先提出摘要： “道德风险” 引发于保险体制。保险会促使投保人采取更冒险的行为，从而增加了他们从保险基金中领取保险赔偿金的机会。他以为解决道德新题目的办法是共同保险，即个人支付他们自身医疗帐单的一大部分。诺贝尔经济学奖得主加里贝克尔以为摘要：理性行为是效用函数和福利函数等良序函数一致的极大化。他把微观经济分析扩展到包括非市场行为在内的人类行为和人类相互关
2、系的广阔领域。 他开创的犯罪和惩罚经济学以为，假如惩罚加重， 犯罪行为的预期本钱会增加，犯罪率也会下降，厂商服从政府的治理依靠于惩罚的力度和被发现的可能性。1999 年克鲁格曼在利用道德风险解释金融危机时指出，道德风险可以简单表述为摘要：一个人可以做出某些风险程度的决定，一旦出了新题目却让别人承担。异曲同工， 西蒙在现代决策理论的基石中以为，理性是一种行为方式，且在给定条件和约束的限度之内。2001 年，阿克洛夫、斯彭斯、斯蒂格利茨获得诺贝尔经济学奖，他们在不对称信息（asymmetricinfor mation）市场领域做出了贡献。斯蒂格利茨对道德风险探究有突出的成就， 他将其应用到汽车保险
3、市场的分析上，指出由于被保险人和保险公司之间信息的不对称，客观上造成一般车主在买过汽车保险后疏于保养，使保险公司赔不胜赔，形成隐躲行动而带来道德风险。后来他又进一步指出，行动不轻易被观察到的人在追求自我利益时会不负责任地损害他人的利益。还有学者以为摘要：由于一方在订立契约前就已经把握私人信息，即只有他自己知道对方不知道的信息，因此在签约中会选择一些有利于自己而有损于对方的条款，这就是“逆向选择” （adversese lection） 。2、 国内有几位学者的探究涉及到一些张维迎教授以为企业（当然包括会计师事务所）必须有真正的所有者、企业必须能被交易、企业的进进和退出必须自由，否则它就不会有积
4、极性维护自己的信誉。张亦春教授在探究金融风险时指出，道德风险发生于合约订立之后（expost ） ，代理人利用其拥有的信息上风采取委托人所无法观测和监视的“隐躲性”行动或不行动，从而导致的（委托人）损失或（代理人）获利的可能性。陈禹以为，所谓道德风险是由于经营者或参和市场交易的人士，在等到来自第三方保障的条件下， 其所作的决策及行为即使引起损失，也不必完全承担责任，或可能得到某种补偿，这将“激励”其倾向于风险较大的决策，以博取更大的收益。国内外主要从宏观上或经济生活的视角探究“道德风险” ，但将它和审计实证结合起来的很少，即使有也是零星的、局部的，而不是系统地来讨论它们的联姻。二、 “道德风险
5、”的天生机制道德风险首先源于信息不对称。被审计单位比会计师事务所拥有更充足的本公司会计信息摘要： 美国证券交易委员会（sec）首席会计师承认，在 2000 年时每 15 份年报中的一份才有可能被审阅，根本没有足够的人手往处理，而能够破译安然公司资产负债表的高级财务专家的人数更是凤毛麟角。现实世界，由于人是有限理性的经济人，同时信息又是不完全和不对称的，追求自身效应最大化的动机使得人有机会、也有积极性在交易中使用不正当的手段来谋取自身的利益，如审计师在执业过程中偷懒（省略必要的审计程序等）、说谎（隐瞒审计风险的严重性等）和欺诈 （和被审计单位合谋炮制出严重不实的审计报告等）。还由于信息不对称而凸
6、现 “内部人交易” ，它是传统的盗窃行为在新的社会经济关系条件下的衍生物，是利用知悉内幕信息的方便条件，从投资者兜里窃取财产，正是由于利用了信息关系给被害人设置陷阱或圈套，它也是一种非凡的诈骗。产生道德风险的第二个内生源是契约不完备。委托人不能通过签订一个完善的合同，来有效地约束代理人的行为，从而保证自身利益不受侵害。假如把会计制度比作一种“合约”，那它也是一种 “不完全合约”（由于会计制度制定者的“有限理性”和会计环境将来的趋变性），主要表现为制度疏漏、制度笼统、制度偏离现实、政策不确定等方面，这样必然导致当事人（公司治理层、会计职员和注册会计师）把剩余部分留给“隐含契约”，而诚信的达成主要
7、是靠当事人的信誉、欲求的抑制来实现的。会计中伦理道德的考量主要在于会计师行为所引起的利益冲突和失序，会计伦理秩序可以看成是利益相关者在特定冲突的逼迫之下不断反省而逐渐达成的共叫，是一种实践的明智。行业协会能适当弥补契约不足， 例如美国注册会计师协会（aicpa ）建立了行业自律组织公共监管委员会（ pob） ，对注册会计师的独立性和审计质量实施监管。职业会计人个体则将行业自律准则通过自我调节、自我约束、自我判定内化为其内在目标和标准，即自我“立法”。道德风险天生的第三个机理是不确定性。由于环境始终处于变化之中，而“不确定性是世界上最大的风险。 ”随着经济的发展，不断有新的技术和业务出现从而产生
8、新的交易方式，经济活动变得越来越灵活和复杂，原有的法规难以适应迅速变化的审计业务而制度改革又难以跟上， 这就造成了 “制度空档” ，这种灰色地带就是道德风险的可利用之处；在信息产业企业资产中，传统的物质资源已居于次要地位，以人力资源为主的无形资产目前已占公司市场价值的70% ，这是被传统会计所忽略的软资产；现在金融创新等技术工具大量使用，这些交易给传统的会计带来了冲击，使会计所反映的对象变得更为复杂，会计职员要对这些交易、事项进行恰当的判定，并进行会计处理和信息表露，以反映这些交易的经济实质（人们反思安然事件以为，会计教程仍然夸大技术细节而不是经济实质，很少用在股权激励、非凡目的实体、风险投资
9、以及其他表外项目上。安达信的审计职员没有发现并指出spe 会计处理的不当，固然有过失的原因，但其对复杂的金融实体和工具的不了解也是一个重要方面）；新经济条件下，企业在边际上更加团体化、跨国化，在经营上更加多元化，使得会计所面临的不确定性大大进步， 所需要作出的会计估计和判定也更多（美国 sec 在 2003 年 7 月发布了 对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的探究报告，以目标为导向的会计准则制定体系将取代传统的以规则为导向的准则制定体系。这意味着我国会计准则一定程度上从原先以刚性规则为基础转向以基本原则为基础，会计选择、会计估计的空间将增大，这就要求会计职员具有较强的职业判定能力）。三
10、、审计实证中“道德风险”的防范2002 年 11 月 19 日，香港第16 届世界会计师大会接受了中国政府提出的“重视会计职业道德建设，加强会计业的监视治理，要求所有会计、审计职员必须做到诚信为本，操守为重，坚持原则，不做假帐” 。美国注册会计师协会（aicpa ）以为摘要： 审计风险是审计职员对于存在重大错报的财务报表未能适当地发表他的意见的风险。国际审计准则第25 号重要性和审计风险将审计风险定义为摘要： “审计职员对实质上误报的财务资料提供不适当意见的风险。”我国独立审计具体准则第9 号内部控制和审计风险则将审计风险定义为摘要： “会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当
11、审计意见的可能性。”审计主体（ cpa）的风险模型为摘要： 审计风险 =固有风险控制风险检查风险。本文着重从 “道德风险” 的角度往解析审计风险。首先，要 “知彼”。 要了解被审对象的贸易游戏规则，如既有总体适用的象法国民法典第 1131 条规定的“无原因的债、基于错误或不法原因的债，不发生任何效力”，又有中观适用的总会计师条例等，还有不同公司、企业不同岗位的具体责任，如中国工商银行为会计中出纳员的岗位规定了六项职责（从而和其它的岗位区别开来）。德勤会计公司将员工在不同规模、不同体制、不同行业进行了责任分工，以利于更加专业化和经验积累。毕马威会计公司（追求细节的完美）非凡夸大审计职员对于财务数
12、据信息的理解和思考，以为审计职员只有从最基层做起，熟悉每一个环节和程序，才能达到公司的要求。这就降低了信息不对称（由于无论是“囚徒困境”、 “劣币驱良币” ，还是“道德困境”都源于信息阻滞）。其次，从规制上确保审计的独立性（使无漏可钻）。sec 在 2001 年修订独立审计规则时设定了四个基本原则来衡量审计师的独立性。当审计师有下列四个基本原则所述的情形时，就会被以为是不独立的摘要：“和被审计客户有共同利益或存在利益冲突；审计自己的工作；履行被审计客户的治理层或雇员的职能；作为被审计客户的支持者（advocate ） ” 。美国 2002 会计改革和投资者保* （简称sar banesoxle
13、yact）又进了一步摘要：强制实行注册会计师定期轮换制，加强对会计师事务所更换的监管；限制审计师为审计客户提供非审计服务；限制审计师往被审公司任职；明确审计工作底稿保管责任；向监管部分报告公司和审计师间的会计分歧。仅英国和美国的监管机构禁止会计师事务所向客户提供治理咨询服务，审计和咨询分业，就使世界五大会计师事务所损失最少126 亿美元的顾问费。世界最好的审计师和咨询师也不情愿、 * 重新作出选择。 避免了投资者担心审计师可能为了获得利润较高的咨询服务而降低审计服务的收费，从而“腐蚀审计师的独立性”。中国注册会计师协会在2002 年 6 月颁布了中国注册会计师职业道德规范指导意见，具体包括独立
14、性、专业胜任能力、保密、收费和佣金、和执行鉴证业务不相容的工作，接任前任注册会计师的审计业务以及广告、业务招揽和宣传等七个方面的内容，对注册会计履行社会责任， 恪守独立、 客观、公正的原则， 保持应有的职业谨慎，保持和进步专业胜任能力，履行对客户、同行的责任等提出了具体要求。例如规定会计师事务所“应定期轮换审计项目负责人和签字注册会计师”，以维护其独立性。 审计项目负责人及签字注会定期轮换无疑大大进步了可能存在的违规本钱。密切关注事务所变更，把加强对 “炒鱿鱼”、 “不计后果接下家”事务所的监管工作进一步引向深进等。日本的三重审计制（为了独立、 公正） ，值得各国尤其是我国参照。第三，鉴戒很多
15、国家实施的注册会计师保险制度。保险公司只选择好的注册会计师为保险对象，这样做的实质是注册会计师的水平和道德靠保险公司也就是靠社会来评判，不被认可的注册会计师及其事务所则被淘汰出局。这是一种社会选优的模式，在执业审计中引进了保险、竞争机制，靠社会监视来安宁社会秩序，2001 年 7 月伦敦股票交易所推出“道德股指” ，被审计确认连续3 年没有财务欺诈的公司方可被选进。古罗马的十二铜表法的第六表第一条中就有这样的规定摘要：“如有人缔结抵押自身或转让物件的契约，（而有五个证人及一个司枰人在场） ，那么当时所作的诺言不得违反。”我国固然也规定了会计师事务所的赔偿责任，但它们大都规模小，最大的5 家资本
16、金才300 万上下，全部6045 家年收进全部加起来60 亿，致使注册会计师这个自然人的担保能力不足以满足罚款或补偿过失，既然预期违法收益大于预期违法本钱，必然导致以小搏大，因而屡见“胜诉得不到胜诉款”现象，中天勤会计事务所无论如何也赔偿不起股民天文数字般的财富“缩水”。 保险公司从“有恒产， 有恒心”的角度，必然要进步会计公司的注册资本规模，现在仅少数能达标。第四，加大审计实证中非正式契约的供给。霍斯金和麦克夫在会计学摘要：一门学科规训被忽略的补充中着重夸大了规训的气力以避免灰色地带隐躲的风险。财务丑闻并没有改变贸易社会的运行规则，但需要重塑一度失往的理智、信心，尤其是贸易伦理标准。如国际会计师联合会职业道德守则（i faccodeofethicsforprofessionalaccountants）要求“职业会计师应力求公平，不得因偏见、 利益冲突和他人影响而损害客观性”；英国特许注册会计师协会（ acca）职业行为规范，对于成员可能违反的职业不当行为中最经常出现的职业情形制定了相关的道德要求；199
