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1、会计学院 杨青1*中南财经政法大学会计学院1山东经济学院 会 计 学 院级财务会计级财务会计级财务会计中级财务会计级财务会计级财务会计高Advanced Accounting授课教师 杨 青 会计学院 杨青2企业合并学习内容： 一、企业合并的界定、类型及方式 二、同一控制下企业合并的处理 三、非同一控制下企业合并的处理会计学院 杨青3第一节 企业合并的界定、类型及方式 一、企业合并的定义n企业合并指将两个或两个以上的企业合 并形成一个报告主体的交易或事项。n报告主体 个别报表合并报表 n控制自非控制至控制为企业合并会计学院 杨青4企业合并的结果通常是一个企业取得了对一 个或多个业务的控制权。n
2、构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另 一上或多个企业（或业务）的控制权；二是所合 并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些 生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投 入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本 费用或所产生的收入。n有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应 具备以下要素：（1）投入，指原材料、人工、必 要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机 器设备等其他长期资产的投入；（2）加工处理过 程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组 织投入形成产出；（3）产出，如生产出产成品， 或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的 运行成本等其他带来经济利益的方式。 会计学院
3、 杨青5n有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一 定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和 加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。业务 的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产 品出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营 带来其他经济利益，如能够降低成本等。n实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立 生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保 险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。n如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权， 而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易 或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一 组资产或是净资产时，应将购买
4、成本按购买日所取得 各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配 ，不按照企业合并准则进行处理。 会计学院 杨青6多项资产购置：所购置的资产之间没有内在的 联系，不构成单独的生产过程，仅是单项资产的 打包购买 会计处理：购买成本按照各单项资产公允价值 占所购入全部资产公允价值总额的比例进行分配 。会计学院 杨青7从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看 取得的企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。 n报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事 项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策 实施控制，形成母子公司关系，就涉及到控制权 的转移，从合并财务
5、报告角度形成报告主体的变 化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的 全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人 资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成 企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是 否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原 则，综合可获得的各方面情况进行判断。 会计学院 杨青8假定在企业合并前A、B两个企业为各自独立的法律主体， 且构成业务（在合并交易发生前，不存在任何投资关系）， 企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形： n1企业A通过增发自身的普通股自企业B原 股东处取得企业B的全部股权，该交易事项 发生后，企业B仍持续经营。n2企业A支付对价取得企业B
6、的净资产，该 交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。n3企业A以其资产作为出资投入企业B，取 得对企业B的控制权，该交易事项发生后， 企业B仍维持其独立法人资格继续经营。 会计学院 杨青9实务中，某些交易或事项因不符合企业合并的界定，不属于企业 合并准则的规范范围，或者虽然从定义上属于企业合并，但因交 易条件等各方面的限制，不包括在企业合并准则的规范范围之内。 n1购买子公司的少数股权。n2两方或多方形成合营企业的情况，主要是指作为合营方将 其拥有的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企 业章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后， 由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。在这种
7、情况下 ，因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方 ，不属于企业合并。n3仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业 合并形成一个报告主体的情况。在这种情况下，一个企业能 够对另一个企业实施控制，但该控制并非产生于持有另一个 企业的股权，而是通过一些非股权因素产生的，例如通过签 订委托受托经营合同，作为受托方虽不拥有受托经营企业的 所有权，但按照合同协议的约定能够对受托经营企业的生产 经营活动实施控制。这样的交易由于无法明确计量企业合并 成本，有时甚至不发生任何成本，因此即使涉及到控制权的 转移，也不属于企业合并。 会计学院 杨青10二、企业合并的方式 1、按按法律形式及会计
8、处理分：（1）吸收合并（兼并）：合并方（或购买方 ）通过企业合并取得被合并方（或被购买方 ）的全部净资产,合并后注销被合并方（被购 买方）的法人资格；被合并方（被购买方） 原持有的资产、负债，在合并后成为合并方 （购买方）的资产、负债。甲乙 甲（扩）。其后，甲（扩）编制个 别报表。会计学院 杨青11特点：n吸收的企业应在其账册中记录取得的资产 和承担的负债，并记录所支付的现金（或 其他资产）或增加的股份。n被吸收的企业应通过企业解散清算程序处 理其产权的转让，并结束其会计记录。n进行吸收的企业继续存在，并作为单一的 主体处理其会计事务，故无需编制合并财 务报表。会计学院 杨青12（2）新设合并
9、（创立合并）：参与合并的各方 在合并后法人资格均被注销，重新注册成立 一家新的企业。甲乙 丙。其后，丙编制个别报表。（上两种合并的共同点：最终只有一个企业存 在）在此形式下，所有被解散企业都应通过解散 清算程序，处理其产权的转让。也无需编制 合并财务报表。会计学院 杨青13（3）控股合并 ：合并方（或购买方）在企业合并 中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被 合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的 法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认 企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投 资。 甲乙 甲（母）乙（子）（即形成企业集 团）。 其后，甲（母）和乙（子）分别编制个别 报表，甲（母
10、）还需编制企业集团的合并报表。会计学院 杨青142、按按出资方式分：（1）换股合并：合并方以自己的股票或股 份换取被合并方原股东手中的股票或股份形 成的合并。（2）现金方式合并：合并方以支付现金方 式形成的合并。（3）综合方式合并：合并方以换股、支付 现金等方式形成的合并。（4）其他方式合并。会计学院 杨青15合并方式 购买方 被购买方（合并方） （被合并方） 控股合并 取得控制权 保持独立体现为长期股权 成为子公司投资 吸收合并 取得对方资产 解散并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各持有参与合并 方均解散 各方资产负债 会计学院 杨青16三、企业合并的类型n根据参与合并的企业在合并
11、前后是否受同一方 或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企 业合并与非同一控制下的企业合并。控制 控制：是指：是指有权决定有权决定一个企业的财务和一个企业的财务和 经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获 取利益。取利益。会计学院 杨青171.同一控制下的企业合并：参与合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方最终 控制，且该控制并非暂时性的。同一方：母公司或有关主管单位 相同的多方：根据投资者的合同或协议 控制并非暂时性的”通常指一年以上（含一年 ）。会计学院 杨青18n对于同一控制下的企业合并，企业合并准 则中规定的会计处理方法类似于权益结合 法。
12、该方法下，将企业合并看作是两个或 多个参与合并企业权益的重新整合，由于 最终控制方的存在，从最终控制方的角度 ，该类企业合并一定程度上并不会造成构 成企业集团整体的经济利益流入和流出， 最终控制方在合并前后实际控制的经济资 源并没有发生变化，有关交易事项不作为 出售或购买。 会计学院 杨青19n例如，A公司为B公司和C公司的母公司，A 公司将其持有C公司60的股权转让给B公 司。转让股权后，B公司持有C公司60的 股权，但B公司和C公司仍由A公司所控制 。会计学院 杨青20同一控制下的企业合并：企业合并前 企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1会计学院
13、杨青21同一控制下的企业合并，在合并日同一控制下的企业合并，在合并日取得取得对其对其 他参与合并企业他参与合并企业控制权控制权的一方为的一方为合并方合并方， 参与合并的其他企业为参与合并的其他企业为被合并方被合并方。 合并方实际取得对被合并方控制权的日期为合并方实际取得对被合并方控制权的日期为 合并日合并日。 会计学院 杨青22n判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并 ，应当把握以下要点：n1能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控 制的一方通常指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部， 如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。 因为该类合并从本质上是集团内部企
14、业之间的资产 或权益的转移，能够对参与合并企业在合并前后均 实施最终控制的一方为集团的母公司。n2能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终 控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥 有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从 中获取利益的投资者群体。会计学院 杨青23n3实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在 合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体 是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并 各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1 年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方 的控制时间也应达到1年以上(含1年)。n4企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合 并，应综合构
15、成企业合并交易的各方面情况，按 照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下， 同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团 内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间 发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并 前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业 合并。 会计学院 杨青242.非同一控制下的企业合并：参与合 并的各方在合并前后不属于同一方 或相同的多方最终控制的情况下进 行的合并。 特点：n非关联的企业之间进行的合并n以市价为基础，交易作价相对公平 合理会计学院 杨青25n n非同一控制下的企业合并，在购买日非同一控制下的企业合并，在购买日取得取得 对其他参与合并企业对其他参与合并企业控制权控制权的一方为的一方为购买购买 方方，参与合并的其他企业为，参与合并的其他企业为被购买方被购买方。购。购 买方实际取得对被购买
