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1、债务重组准则与税法差异分析国家税务干部学院 鞠铭注册会计师债务重组行为频发* *STST康达康达(000048)(000048) * *STST雷伊雷伊B(200168)B(200168) S*STS*ST光明光明STST大通（大通（000038000038）STST大通（大通（000038000038）债务重组政策繁多1.企业债务重组业务所得税处理办法（国家税务总局令2003年第6号）2.财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号） 3.国家税务总局 关于发布的公告（国家税务总局公告2010年第4号） 4.国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收
2、问题的通知（国税函201079号） 5.国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2010年第19号） 一、债务重组概述1.债务重组的概念(1)企业会计准则第12号债务重组第二条：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。(2)财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）第一条第二项：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。2.债务重组的方式修改其他债务条件例如，减少债
3、务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延 长期限等；债务 重组以债务转为资本债务人将债务转为资本， 债权人将债权转为股权。不包括将应付可转换公司 债券转为资本的情况。混合重组方式例如，以转让资产清偿某项 重组债务的一部分，而另一部分 通过修改其他债务条件进行。以资产清偿债务包括以现金资产清偿债务 和以非现金资产清偿债务；例如银行存款、存货、固 定资产、金融资产等；二、债务重组的会计处理（一）以现金资产清偿债务债务人的会计处理 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款
4、；如有利息的，还应加上应计末付利息。债权人的会计处理债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。【例题例题】甲企业于甲企业于20082008年年1 1月月2020日销售一批材料给乙企业，价税合日销售一批材料给乙企业，价税合计计234 000234 000元，按合同规定，乙企业应于元，按合同规定，乙企业应于20082008年年4 4月月1 1日前偿付日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定期限偿还货
5、款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定期限偿还债务，经双方协议与债务，经双方协议与7 7月月1 1日进行债务重组，债务重组协议规日进行债务重组，债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业定，甲企业同意减免乙企业30 00030 000元债务，余额用银行存款元债务，余额用银行存款立即清偿。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项立即清偿。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到还款。甲企业已为该项应收债权计提了，甲企业随即收到还款。甲企业已为该项应收债权计提了20 20 000000元的坏账准备。元的坏账准备。借：应付账款甲企业 234 000贷：银行存款 204 000营业
6、外收入债务重组利得 30 000债务人（乙企业）确认债务重组利得的会计处理债务人（乙企业）确认债务重组利得的会计处理借：银行存款 204 000营业外支出债务重组损失 10 000坏账准备 20 000贷：应收账款乙企业 234 000 债权人（甲企业）确认债务重组利得的会计处理债权人（甲企业）确认债务重组利得的会计处理借：银行存款 204 000坏账准备 40 000贷：应收账款乙企业 234 000资产减值损失 10 000 债权人（甲企业）确认债务重组利得的会计处理债权人（甲企业）确认债务重组利得的会计处理2.涉税分析债务人债务人进行会计处理时，将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额
7、确认为债务重组利得。在进行税务处理时，将重组债务的计税成本与支付的现金之间的差额确认为债务重组所得。而此时重组债务的账面价值等于重组债务的计税成本，因此会计与税法对债务重组中债务人的处理一致。债权人债权人进行会计处理时，将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失。在进行税务处理时，将重组债权的计税成本与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失。 会计口径重组损失债权账面余额已计提的坏账准备收到的现金税法口径重组损失债权计税成本收到的现金（二）以非现金资产清偿债务债务人的会计处理 债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差
8、额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。 债权人的会计处理债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 非非 现现 金金 资资 产产债务人债务人债权人债权人债务人转让非现债务人转让非现 金资产，确认财金资产，确认财 产转让收益产转让收益债务人清
9、偿债务债务人清偿债务 ，确认债务重组，确认债务重组 利得利得“ “两步走两步走” ”1.会计处理成本100公允200 债务300【例题例题】 以存货清偿债务以存货清偿债务2008 2008年年2 2月月1 1日，华丰公司销售一批材料给光明公司，日，华丰公司销售一批材料给光明公司，价税合计为价税合计为 105 000105 000元。元。20082008年年8 8月月1 1日，光明公司发生财日，光明公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，华丰公务困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，华丰公司同意光明公司用产品抵偿该应收款项。该产品市价为司同意光明公司用产品抵偿该应收款项。该产品
10、市价为80 80 000000元，增值税税率元，增值税税率17%17%，产品成本为，产品成本为70 00070 000元，暂不考虑元，暂不考虑其他税费。其他税费。借：应付账款借：应付账款华丰公司华丰公司 105 000105 000贷：主营业务收入贷：主营业务收入 80 00080 000应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）13 60013 600营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 11 40011 400借：主营业务成本借：主营业务成本 70 00070 000贷：库存商品贷：库存商品 70 00070 000债务人（光明公司）的会计处理债务人（光明公司）的
11、会计处理如果该笔存货属于消费税的征收范围，且税率为如果该笔存货属于消费税的征收范围，且税率为5%5%，会计上，会计上应该如何处理应该如何处理？借：营业税金及附加借：营业税金及附加 4 0004 000贷：应交税费贷：应交税费应交消费税应交消费税 4 0004 000借：原材料借：原材料 80 00080 000应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）13 60013 600营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 11 40011 400贷：应收账款贷：应收账款光明公司光明公司 105 000 105 000 债权人（华丰公司）的会计处理债权人（华丰公司）的会计处理【例
12、题】 以固定资产抵偿债务甲公司于2010年10月1日销售给乙公司一批材料，价值400 000元，按购销合同约定，乙公司应于2010年10月31日前支付货款，但至2011年11月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2011年12月15日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350 000元，已提折旧50 000元，已计提减值准备10 000元，该设备的公允价值为320 000元（购进时已抵扣进项），该债务重组协议经双方签字认可，自2011年12月31日生效，协议约定抵债设备应于合同生效之日起2个月内运抵甲公司。甲公司对该项应收账
13、款已提取坏账准备20 000元，抵债设备已于2012年2月1日运抵甲公司。思考：该笔债务重组所得何时确认？借：固定资产清理 290 000累计折旧 50 000固定资产减值准备 10 000贷：固定资产 350 000 确认债务重组利得： 借：应付账款 400 000贷：固定资产清理 320 000应交税费应交增值税（销项税额） 54 400营业外收入债务重组利得 25 600 确认固定资产处置利得： 借：固定资产清理 30 000贷：营业外收入处置固定资产利得 30 000债务人（乙公司）的会计处理债务人（乙公司）的会计处理借：固定资产 320 000应交税费应交增值税（进项税额） 54 400坏账准备 20 000营业外支出债务重组损失 5 600贷：应收账款 400 000债权人（甲公司）的会计处理债权人（甲公司）的会计处理债务人债务人的会计处理和税务处理基本一致，都分解为两项业务处理：（1）以重组债务账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额，确认当期债务重组所得；（2）以转让非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认当期资产转让损益。差异体现在债务人对非现金资产计提减值准备：会计口径资产转让所得资产公允价资产账面余额资产减值税法口径资产转让所得资
