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1、 合并会计报表一、合并财务报表的概念二、合并报表理论三、合并程序四、合并报表的抵销分录 2一、合并财务报表的概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司 形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流 量的财务报表。 其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。合并会计报表的会计主体是整个企业集团，所以集 团内部的交易都应该抵消掉，视同没有发生过。合并范围：母公司应当将其全部子公司纳人合并财务报表 的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公 司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司 转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公 司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公
2、 司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表 的合并范围。 需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管 制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种 情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策 仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨 碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务 报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母 公司的合并财务报表的合并范围：1已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣 告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期 是本公司的子公司。在这种情况下，根据2005年修 订的公司法第一百八十四条的规定，被投资单 位实际上在当期已经由股东、董事或
3、股东大会指定 的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组 成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算 期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动 ，因此，本公司不能再控制该被投资单位，不能将 该被投资单位继续认定为本公司的子公司。 2已宣告破产的原子公司下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母 公司的合并财务报表的合并范围：已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产 的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子 公司。在这种情况下，根据企业破产法的规定 ，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定 的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将 该被投资单位认定为本公司的子公司。3母公
4、司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司 不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如 联营企业等。 二、合并报表理论1、母公司(业主权)理论2、实体(集团整体,主体)理论3、所有权理论1. 母公司(业主权)理论例如: 我国A公司原先将它的产品直接出口到美国，通过国际结算收回货 款，并取得利润。 现在假定A公司在美国建立一家经销其商品并由它100%控股的子公 司，A公司通过集团内部销售的结算收回按转让价格计算的货款，又从 子公司经营利润中派得股利并如数汇回国内。 这样，国外子公司所从事的经营活动，与母公司直接从事的国外经 营活动十分类似，它不过是母公司经营活动的扩展
5、。n (1)基本要点n 站在母公司股东的立场上，将合并报表视 为母公司本身报表反映范围的延伸和扩展，从母 公司角度来考虑合并报表的合并范围和合并方法 。1. 母公司(业主权)理论 (2)具体内容强调母公司股东的权益,少数股东权益被视为负债; 合并资产负债表中的股东权益,反映的只是母公司的股东权益 。各子公司的少数股东权益，被排除在合并股东权益之外，而是作 为独立的项目列示在负债和股东权益之间，以表明其与集团以外债 权人的负债有所区别，但既然被排除在股东权益之外，其性质应视 同负债。强调母公司股东的收益,少数股东所享有的净收益从合并净收益中 扣除,在合并利润表中被视为费用;对于内部销售收入的抵销
6、,只抵销多数股权的份额;在确定合并范围时,通常以法定控制或实际控制为基础,只有持有 被投资方多数控股股权或表决权,或具有实际控制权时,才相应把这 一企业纳入合并范围.2. 实体(集团整体,主体)理论(1)基本点: 将合并报表视为企业集团各成员企业构成的经济联 合体的会计报表，强调企业集团是所有成员企业所构成 的经济实体，编合并报表是为整个经济实体服务的，对 构成企业集团的多数或少数股权一律同等对待。n例如:n 我国一家跨行业多种经营的跨国公司在美国收购一 家公司，控股略超过50%，这家子公司的生产要素(原料, 人工,生产设备等)多在当地取得,生产的产品自行组织销 售，与其母公司的关系仅限于从经
7、营利润中派给股利。n 这样，子公司的经营活动是相对地独立于母公司经 营活动之外的整体。2. 实体(集团整体,主体)理论(2)具体内容少数股东权益被视为股东权益的一部分。 也就是说：子公司资产负债表中少数股东权益包括 在合并资产负债表的股东权益内。少数股东所享有的净收益被视为经济实体的净收益。 也就是说：少数股东所享有的净收益应该包括在合 并净收益中。对于内部销售收入,应全部抵销3.所有权理论 它是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中 存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业 所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业 对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有 权。 在
8、这种理论下，对于其拥有所有权的企业的资产负 债和当期实现的损益，按照一定比例合并计入合并报表 ，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中 的权益。三、合并程序1、编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是 为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作 底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各 项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得 出合并财务报表各项目的合并金额。第一步,将个别报表的有关数据抄入工作底稿并计算出合计数;第二步,编制抵销会计分录,过入工作底稿,并计算出合并数;第三步,将工作底稿中的合并数抄入正规合并报表.项项目母公 司子公司调调整分录录 合计计数抵销销分录录 合并 数借方贷贷方借
9、方贷贷方资产资产流动动 资产资产 货币货币 资资金 短期投 资资 工作底稿的格式2、调整个别报表 （1）对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计 政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表 时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调 整； （2）子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况 下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计 期间，对子公司的个别财务报表进行调整。 （3）对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会 计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进 行调整， （4）应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司
10、 有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报 表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允 价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日 应有的金额。（5）按照公允价值调整子公司的净利润 （6）按权益法调整对子公司的长期股权投资， 对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益 （7）对于当期收到子公司分派的现金股利或利 润借：投资收益贷：长期股权投资 （8）对于子公司除净损益以外所有者权益的其 他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司 应享有或应承担的份额：借：长期股权投资贷：资本公积 例1:假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限 公司。207
11、年12月31日，P公司个别资产负债表中 对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有 S公司80的股份。P公司在个别资产负债表中采用 成本法核算该项长期股权投资。 207年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S 公司80的股份(假定P公司与S公司的企业合并不 属于同一控制下的企业合并)。P公司备查簿中记录 的S公司在207年1月1日办公楼的公允价值700万元 ，帐面价值600万元。 207年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元 ，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元， 盈余公积为0元，未分配利润为0元。 207年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定 公
12、积金100万元，向P公司分派现金股利480万元， 向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为 300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公 允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。 207年12月31日，S公司股东权益总额为4 000万 元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 600万元 ，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100 万元(700万元一600万元)，按年限平均法每年 应补计提的折旧额为5万元(100万元20年)。假 定A办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作 底稿中应作的调整分录如下： 借：管理费用 5 贷：固定资
13、产累计折旧 5 据此，以S公司207年1月1日各项可辨认资 产等的公允价值为基础，重新确定的S公司 207年的净利润为995万元(1 000万元一5万元) 。207年12月31日，P公司对S公司的长期股权投 资的账面余额为3 000万元(假定未发生减值)。 根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中 将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益 法。有关调整分录如下：借：长期股权投资S公司 796贷：投资收益S公司 796确认P公司在207年S公司实现净利润995万元 中所享有的份额796万元(99580)。借：投资收益S公司 480贷：长期股权投资S公司 480 确认P公司收到S公司207年分派
14、的现金股利 ，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万 元。 借：长期股权投资S公司 80贷：资本公积其他资本公积S公司 80 确认P公司在207年S公司除净损益以外所有 者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本 公积的增加额100万元80)。 在连续编制合并财务报表的情况下，应编制 如下调整分录： 借：长期股权投资S公司 396(796480+80)贷：未分配利润年初 316资本公积其他资本公积S公司 803、将母公司、子公司个别资产负债表、利润表 、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数 据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对 母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进 行加总，计算得
15、出个别资产负债表、利润表、 现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金 额。4、编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分 录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影 响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处 理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其 目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中 重复的因素予以抵销。5、计算合并财务报表各项目的合并金额。即在 母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基 础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目 、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费 用项目等的合并金额。四、合并报表的抵销分录按与报表之间的关系分为：1、编制资产负债表需进行抵销的项目2、编制合并利润表和合并利润分配表需进行 抵销的项目3、编制合并现金流量表需进行抵销的项目按经济业务事项的类别分为：1、集团内部投资事项的抵销 2、集团内部交易事项的抵销 3、集团内部借贷事项的抵销4、编制合并所有者权益变动表需进行抵销的项目（一）投资与受资的抵销1、如果是在全资子公司的情况下，借：股本（子公司资产负债表） 资本公积（子公司资产负债表） 盈余公积（子公司资产负债表） 未分配利润年末数（子公司资产负债表） 商誉（借贷之差） 贷：长期股权投资 （权益法调整后）
